I SA/Po 1386/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez H., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. określającej H., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu [...] marca 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec H. (dalej: strona, podatnik, skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...].06.2012 r. sygn. [...], Sąd Rejonowy w P. Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, ogłosił upadłość dłużnika H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] H. z siedzibą w P., w celu zawarcia układu. Jednocześnie Sąd wyznaczył G. P. na nadzorcę sądowego. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. G. P. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że wszelką korespondencję dotyczącą upadłego H. należy kierować na adres: Biuro Syndyka G. P., [...], ul. [...]. Po tym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podjął następujące czynności: - postanowieniem z dnia [...].07.2012 r. został wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy, - postanowieniem z dnia [...].07.2012 r., został włączony do akt sprawy nowy materiał dowodowy, - w dniu [...].07.2012r. został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, - postanowieniem z dnia [...].08.2012 r., został wyłączony z akt sprawy materiał dowodowy, - pismem z dnia [...].08.2012 r., został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - w dniu [...].09.2012 r. został sporządzony protokół zwrotu wydanych przez kontrolowanego akt, ksiąg i dokumentów. Powyższe dokumenty, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doręczył G. P., tj. nadzorcy sądowemu. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił H. , zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została doręczona również G. P., na adres ul Kujawska 10 [...] w dniu [...].09.2012 r. W dniu [...] października 2012 r. wpłynęło odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., złożone przez pełnomocnika H. , adwokata M. M.. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdził, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Powyższe postanowienie [...], reprezentowany przez adwokata M. M., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 288/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2013 r. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, nie doszło do doręczenia stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].09.2012 r. W ocenie Sądu, w myśl art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej w skrócie "P.u.n."), w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu zarząd masą upadłości sprawuje w zasadzie sam upadły (tzw. zarząd własny upadłego). W tym przypadku zgodnie z art. 156 P.u.n. w związku z art. 180 P.u.n. ustanowiony zostaje nadzorca sądowy dla sprawowania nadzoru nad czynnościami upadłego oraz nad jego przedsiębiorstwem. Jeżeli natomiast upadły został pozbawiony zarządu, sąd ustanawia zarządcę, który obejmuje zarząd masą upadłości (art. 156 ust. 3 P.u.n. w zw. z art. 182 P.u.n.). W razie pozostawienia zarządu upadłemu, ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie powoduje utraty legitymacji procesowej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Stroną lub uczestnikiem postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości pozostaje upadły, jednakże ze względu na istnienie nadzoru sprawowanego przez nadzorcę sądowego w powołanym przepisie przewidziano jego wstąpienie do postępowania. Zdaniem Sądu, przepis art. 138 P.u.n. nie rozstrzyga kwestii, w jakim charakterze nadzorca sądowy wstępuje do postępowań administracyjnych, w których wbrew poglądowi organu, upadły jest nadal stroną. Jak podkreślił Sąd, w piśmiennictwie przyjmuje się, że w postępowaniu administracyjnym mogą występować na warunkach określonych w kodeksie postępowania administracyjnego osoby trzecie (podobnie w Ordynacji podatkowej), które są uprawnione do dokonywania czynności procesowych. Są to tzw. podmioty na prawach strony, a zalicza się do nich np. organizacje społeczne, prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich i inne podmioty określone w przepisach szczególnych. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że nadzorca sądowy, wstępując z mocy prawa do postępowania administracyjnego, staje się właśnie podmiotem tego postępowania jedynie na prawach strony. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że nadzorca sądowy nie wstępuje do postępowania upadłościowego za stronę, ale jedynie "na prawach strony". Pokreślenia wymaga, że powołanie przez sąd upadłościowy nadzorcy sądowego, przy jednoczesnym pozostawieniu upadłemu zarządu masą upadłości, uwzględniając jedynie jego kontrolny dla upadłego charakter, nie wpływa w żaden sposób na zakres praw i obowiązków upadłego, ani na sposób ich wykonywania przez niego. W dalszym ciągu może on, bowiem składać środki zaskarżenia przeciwko kwestionowanym rozstrzygnięciom organów administracyjnych. Dopiero zmiana sposobu prowadzonej upadłości przez sąd i wyznaczenie syndyka powoduje utratę legitymacji formalnej upadłego na rzecz syndyka, którego obowiązkiem będzie przejęcie w tym zakresie uprawnień upadłego i prowadzenie na jego rzecz postępowania. Sąd podniósł, że z przepisów art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy strona nie wniesie odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji. W ocenie Sądu, skoro nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na skutek omówionego wcześniej pominięcia podatnika w sprawie, to nie sposób przyjąć, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Stąd całkowicie błędne jest stwierdzenie przez organ, że odwołanie zostało wniesione po terminie. W opinii Sądu rozstrzygnięcie uznające, że doszło do uchybienia terminu, który w istocie nie zaczął biec, było zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 06 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 343/14, oddalił skargę kasacyjną. W ocenie Sądu, to, co wyróżnia nadzorcę sądowego to przede wszystkim fakt, że jego działania nie dotyczą zarządu majątkiem upadłego, gdyż ten albo został pozostawiony upadłemu, albo też przekazany zarządcy. Nadzorca sądowy w ramach prowadzonego nadzoru może w każdym czasie kontrolować czynności upadłego, a także przedsiębiorstwo upadłego oraz kontrolować zabezpieczenie mienia zgodnie z art. 180 Prawo upadłościowe i naprawcze. Jak podkreślił Sąd, Ordynacja podatkowa w sposób bardzo rygorystyczny określa zasady wydawania i doręczania decyzji. I tak, stosownie do treści art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei przepis art. 212 O.p. przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ponadto treść szczegółowych zasad doręczania pism w postępowaniach ujętych w art. 144-154c Ordynacji podatkowej wskazuje na gwarancyjny charakter przepisów o doręczaniu. Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Z kolei o przymiocie strony postępowania podatkowego, w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo oraz odnosić się do konkretnego stanu faktycznego. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia prawnego stanowisko, aby termin do wniesienia odwołania liczyć od doręczenia decyzji nadzorcy sądowemu w sytuacji, gdy decyzja dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego H. za 2007 r. Mając na uwadze powyższe orzeczenia organ podatkowy drugiej instancji wskazał na przepis art. 228 § 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 ww. ustawy. Przepis ten określa więc obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego, mającego na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu, oraz czy spełnia wymagania co do treści. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Natomiast niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych zachodzi wtedy, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych lub też podmiot nie posiadający legitymacji do jego wniesienia na przykład przez osobę nie będącą stroną w sprawie ani adresatem decyzji. Analizując wystąpienie przyczyn o charakterze przedmiotowym organ zauważa, że odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, m.in. w przypadku niedoręczenia jej stronie. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Powyższe wynika z art. 207 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Z kolei § 2 ww. przepisu stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wobec powyższego rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie bowiem załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Zasady doręczeń pism zostały uregulowane w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 144 tej ustawy organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 O.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 O.p. jest zatem podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione wart. 110-117b ww. ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie natomiast do art. 137 § 3 ww. ustawy pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy oraz mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. Sygn. akt II FSK 343/14 organ zauważył, że nadzorca sądowy G. P. w prowadzonym postępowaniu nie wszedł w prawa strony. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie H. nie został pozbawiony legitymacji formalnej upadłego, to doręczenie wskazanych na wstępie pism procesowych, oraz decyzji z dnia [...] września 2012 r., G. P. było bezpodstawne. Tym samym przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012 r. nie została doręczona stronie postępowania, tj. H. . Wobec takiego stanu rzeczy decyzja ta, jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Dodać trzeba, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie doręczenie decyzji Stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, nie wywołuje zatem skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. Podkreślić należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy, odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne, bowiem brak jest przedmiotu zaskarżenia, gdyż wydana decyzja z dnia [...].09.2012 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. W konsekwencji nieskutecznego doręczenia - decyzja organu pierwszej instancji nie wywołała skutków prawnych. W takim przypadku odwołanie jest niedopuszczalne, a organ odwoławczy zobowiązany jest na podstawie przepisu art. 228 § 1 O.p. stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. H. , reprezentowany przez adwokata M. M., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: 1) rażące naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. polegające na zawarciu w uzasadnieniu, wybiórczej i niejasnej argumentacji faktycznej oraz prawnej organu, która nie pozwala zrozumieć toku myślenia organu oraz motywów wydanego rozstrzygnięcia, jak i powoływaniu się przez organ w uzasadnieniu na uchylone już przepisy, 2) rażące naruszenie przepisu art. 228 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez organ niedopuszczalności odwołania z dnia [...] października 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2012r., gdyż według opinii organu decyzja ta nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Pełnomocnik strony podniósł, że ustalenia organu są w wielu miejscach niezrozumiałe dla skarżącego, a przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja natury faktycznej i prawnej organu nie pozwala należycie zrozumieć toku myślenia organu. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu, powołał się na przepisy dotyczące reprezentowania strony przez pełnomocnika, które zostały uchylone z dniem [...] stycznia 2016 r. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że w uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.04.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 343/14, lakonicznie przy tym podając, że G. P. w prowadzonym postępowaniu nie wszedł w prawa strony. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy rozstrzygając powyższą kwestię, nie przytoczył zasadnych argumentów, którymi kierował się przy ocenie przytoczonego stanu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ zasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącego. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, iż ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 288/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 343/14. W ocenie Sądów, tylko prawidłowe doręczenie decyzji, tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., określająca H. , zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. nie została skutecznie doręczona, to tym samym odwołanie od takiej decyzji jest niedopuszczalne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 228 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 ww. ustawy. Powyższy przepis określa więc obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego, mającego na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu, oraz czy spełnia wymagania co do treści. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Natomiast niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych zachodzi wtedy, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych lub też podmiot nie posiadający legitymacji do jego wniesienia na przykład przez osobę nie będącą stroną w sprawie ani adresatem decyzji. Analizując wystąpienie przyczyn o charakterze przedmiotowym Sąd zauważa, że odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, m.in. w przypadku niedoręczenia jej stronie. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Powyższe wynika z art. 207 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Z kolei § 2 ww. przepisu stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wobec powyższego rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie bowiem załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Zasady doręczeń pism zostały uregulowane w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 144 tej ustawy organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 O.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 O.p. jest zatem podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione wart. 110-117b ww. ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy oraz mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 343/14 zauważyć należy, że nadzorca sądowy G. P. w prowadzonym postępowaniu nie wszedł w prawa strony. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie H. nie został pozbawiony legitymacji formalnej upadłego, to doręczenie decyzji z dnia [...] września 2012 r. G. P. było bezpodstawne. Tym samym przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012 r. nie została doręczona stronie postępowania, tj. H. . Wobec takiego stanu rzeczy decyzja ta, jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Dodać trzeba, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 O.p. Nie doręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, nie wywołuje zatem skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. Podkreślić należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne, bowiem brak jest przedmiotu zaskarżenia, gdyż wydana decyzja z dnia [...] września 2012 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. W konsekwencji nieskutecznego doręczenia - decyzja organu pierwszej instancji - nie wywołała skutków prawnych. W takim przypadku odwołanie jest niedopuszczalne, a organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 O.p. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a więc rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne. W kwestii zarzutu powołania się na przepisy dotyczące reprezentowania strony, które zostały z dniem [...] stycznia 2016 r. uchylone, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygając przedmiotową sprawę odnosił się do stanu faktycznego i prawnego z dnia doręczania decyzji organu pierwszej instancji, a wówczas obowiązywały przepisy art. 136 i art. 137 § 3 O.p. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.