I SA/Ke 116/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi N./Z. International Transport sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z [...] nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz N./Z. International Transport sp. z o.o. w S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr 2461-[...] Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko N./Z. I.sp. z o.o. w S.(Spółka) przedstawione we wniosku z 25 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie opodatkowania zmieszanych paliw przeznaczonych do utylizacji, jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie i handlu paliwami. Nastąpiło zmieszanie paliw, tj. zmieszania benzyny z olejem napędowym. Od dostarczonego na stacje paliwa została zapłacona akcyza według stawki podstawowej. Zmieszanie paliw nastąpiło w skutek niezamierzonego działania pracownika wnioskodawcy. W momencie zmieszania paliwa w zbiornikach stacji benzynowej została wstrzymana sprzedaż tej mieszaniny. Mieszanina paliw (kontaminat) została przekazana przez wnioskodawcę do utylizacji jako odpad zgodnie z przepisami o ochronie środowiska. Utylizacje przeprowadziło przedsiębiorstwo prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Spółka ponadto wskazała, że nie można wskazać symbolu CN powstałej substancji gdyż powstała substancja mieszanina kontaminat był odpadem oraz że powstała mieszanina nie spełnia warunków jakościowych określonych w odrębnych przepisach tym samym została oddana do utylizacji, a nie do dalszego obrotu. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy w sytuacji gdy ma miejsce zmieszanie paliwa i mieszanina ta nie była sprzedana, a stała się odpadem do utylizacji (kierowca zgłosił zmieszania i sprzedaż została wstrzymana) występuje konieczność płacenia podwyższonej akcyzy (stawka akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym)? Zdaniem wnioskodawcy, zmieszanie paliw (powstanie odpadu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż wchodzące w skład mieszaniny produkty zostały już prawidłowo opodatkowane, a należna kwota akcyzy w całości została uiszczona. Mieszanina jest przedmiotem utylizacji i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Minister Rozwoju i Finansów wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej "u.p.a." określające wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 pkt 1), przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1). Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. W art. 86 ust. 1 u.p.a. zawarto katalog wyrobów energetycznych. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych (art. 87 ust. 1 u.p.a.). Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną regulację Minister Finansów i Rozwoju za produkcję paliw silnikowych uznał wytwarzanie w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a zatem producentem paliw jest każdy podmiot dokonujący wymieszania komponentów paliwowych. Organ zwrócił uwagę, że wśród przesłanek uznania procesu gospodarczego za produkcję paliw nie występuje celowość działania podmiotu lub osiągnięty rezultat, w związku z czym nawet przypadkowe zmieszanie się paliw jest również produkcją paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Mieszanie paliw silnikowych opisane przez Spółkę we wniosku jest produkcją paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w wyniku, której powstanie obowiązek podatkowy od nowego wyrobu akcyzowego. Wysokość stawek na wyroby energetyczne została określona w art. 89 ust. 1 u.p.a. w pkt od 1 do 15. Organ wskazał ponadto na stawki akcyzy obowiązujące w roku 2016 na paliwa silnikowe, wynikające z obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 z 4 grudnia 2015 r. (M.P.2015.1253). W ww. przepisach przewidziano stawki szczególne dla niektórych wyrobów akcyzowych oraz stawki ogólne, które stosuje się odpowiednio dla wszystkich pozostałych paliw silnikowych i opałowych, dla których nie przewidziano stawki szczególnej. Organ stwierdził, że uzyskana mieszanka paliw nie stanowi żadnego z wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., stąd należy ją uznać jako pozostałe paliwo silnikowe. W takiej sytuacji przedmiotowy kontaminat winien być opodatkowany stawką podstawową, z uwzględnieniem obniżki przewidzianej w art. 89 ust. la u.p.a., tj. w wysokości 1797 zł/1000 litrów. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 3 oraz 87 ust. 2 u.p.a. polegającej na przyjęciu, że niezamierzone (przypadkowe działanie, błąd człowieka) zmieszanie paliw, tj. zmieszanie benzyny z olejem napędowym, spowodowało wytworzenie (mieszanie) wyrobu energetycznego opodatkowanego podatkiem akcyzowym. Tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że takie opodatkowanie powstanie. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że produkcja (proces produkcyjny, proces wytwórczy) to wszelka działalność gospodarczą, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajająca potrzeby społeczeństwa. Proces produkcyjny to działalność polegająca na wydobywaniu surowców mineralnych bądź przetwarzaniu surowców i materiałów na wyroby gotowe. Produkcja jest zawsze celową działalnością człowieka. Coś co stało się przypadkiem nie można określić produkcją w kontekście jakiegokolwiek aktu prawnego. Jak wynika z definicji produkcji powinna ona przynosić zysk. W przedmiotowym stanie faktycznym zmieszanie substancji przyniosło jedynie straty gospodarcze, które jeszcze zwiększą należności z tytułu zapłaty akcyzy. Mieszanie substancji w rozumieniu art. 87 ust 1 u.p.a. to celowe połączenie dwóch wyrobów akcyzowych. W przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło zniszczenie przez błąd człowieka paliwa, które nie mogło być już zużyte do jakichkolwiek celów. W ocenie skarżącej przypadkowe zmieszanie substancji nie jest żadnym procesem produkcyjnym. Zwłaszcza, że wytworzona substancja nie stanowiła dla Spółki żadnej wartości i podlegała utylizacji. W ocenie skarżącej dokonując prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 3 oraz 87 ust. 1 u.p.a., nie można skonstruować normy, z której wynikałby po stronie Spółki obowiązek opodatkowania przypadkowego zmieszania paliw w substancję nie przestawiającą z gospodarczego punktu widzenia żadnej wartości. W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz o zasadzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych stosownie do art. 200 i art. 205 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów i Rozwoju podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ,,ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie istotą sporu między skarżącym a organem podatkowym jest odnosząca się do stanu faktycznego kwestia czy niezamierzone (przypadkowe działanie, błąd człowieka) zmieszanie paliw, tj. zmieszanie benzyny z olejem napędowym, spowodowało wytworzenie (mieszanie) wyrobu energetycznego opodatkowanego podatkiem akcyzowym. W szczególności czy w takiej sytuacji występuje konieczność płacenia podwyższonej akcyzy (stawka akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym)? Zdaniem wnioskodawcy, zmieszanie paliw (powstanie odpadu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż wchodzące w skład mieszaniny produkty zostały już prawidłowo opodatkowane, a należna kwota akcyzy w całości została uiszczona. Mieszanina jest przedmiotem utylizacji i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ powołując między innymi na przepisy art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.a., uznał, że w takiej sytuacji przedmiotowy kontaminat winien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. W konsekwencji powyższego uznania stwierdził, że uzyskana mieszanka paliw nie stanowi żadnego z wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., stąd należy ją jako pozostałe paliwo silnikowe opodatkować stawką podstawową, z uwzględnieniem obniżki przewidzianej w art. 89 ust. 1a u.p.a., tj. w wysokości 1797 zł/1000 litrów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do art. 87 ust. 1 u.p.a.: Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Z legalnej definicji produkcji wyrobów energetycznych, wynika zatem, że jest nią również mieszanie komponentów paliwowych. W ocenie Sądu kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest prawidłowe, zgodne z zasadami dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego rozumienie znaczenia słów "produkcja" oraz wzajemne relacje tego pojęcia z pojęciem ,,produkcja wyrobów energetycznych" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia ,,produkcja" w związku z tym na gruncie wykładni językowej, należy odwołać się do potocznego brzmienia tego pojęcia. Według Małego Słownika Języka Polskiego ,,produkcja" to zorganizowana działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Z kolei według słownika PWN ,,produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług, dóbr kultury. Powyższe słownikowe rozumienie słowa ,,produkcja" pozostaje w zgodności z zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi i pozwala na przyjęcie, że produkcja (proces produkcyjny, proces wytwórczy) to wszelka działalność gospodarcza, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajająca potrzeby społeczeństwa. Proces produkcyjny to działalność polegająca na wydobywaniu surowców mineralnych bądź przetwarzaniu surowców i materiałów na wyroby gotowe. Produkcja jest zawsze celową działalnością człowieka. Coś co stało się przypadkiem nie można określić produkcją w kontekście jakiegokolwiek aktu prawnego. Jak wynika z definicji produkcji powinna ona przynosić zysk. W konsekwencji przedstawionych rozważań należy wyprowadzić wniosek, że mieszanie substancji w rozumieniu art. 87 ust 1 u.p.a. to celowe połączenie dwóch wyrobów akcyzowych. Podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym zmieszanie substancji nastąpiło w wyniku błędu ludzkiego, działania niezamierzonego, które nie mogło być już zużyte do jakichkolwiek celów. Wytworzona substancja nie stanowiła dla Spółki żadnej wartości i podlegała utylizacji. Zatem takie niezamierzone działanie podatnika przyniosło mu jedynie straty gospodarcze, które jeszcze zwiększą należności z tytułu zapłaty akcyzy. Ocena Sądu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zbieżna z oceną skarżącej, jest zatem jednoznaczna i wskazuje, że przypadkowe zmieszanie substancji nie jest żadnym procesem produkcyjnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.a. W takiej sytuacji uzyskany kontaminat nie powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Sąd w wyniku przeprowadzonej kontroli interpretacji indywidualnej stwierdził, że skarga jest zasadna ponieważ przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 3 oraz 87 ust. 1 u.p.a., skutkiem której organ nieprawidłowo uznał, iż przypadkowe zmieszanie substancji jest procesem produkcyjnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.a., skutkującym powstanie kontaminatu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.a., w odniesieniu do stanu faktycznego sparwy. W następstwie stwierdzonego naruszenia, zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt. 1 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł i wynagrodzenie dla pełnomocnika – 480 zł) orzeczono w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.