I SA/Ol 216/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie oddalenia skargi Spółki A (dalej jako strona, zobowiązana, skarżąca) na czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości w postaci automatu do gry. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]", nr "[...]", wystawionego przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej. Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmuje należność pieniężną z tytułu kary pieniężnej w kwocie należności głównej 12000 zł, wynikającej z orzeczenia z dnia "[...]" utrzymującego w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Jak wynika z treści ww. tytułu wykonawczego, podstawą prawną egzekwowanych na jego podstawie należności pieniężnej jest ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., poz. 1540 ze zm.). Mając na uwadze, iż zobowiązana ma swoją siedzibę w "[...]" ww. tytuł wykonawczy został przekazany do organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z właściwością miejscową. Dyrektor Izby Celnej przyjął przedmiotowy tytuł wykonawczy do realizacji nadając mu w dniu "[...]" klauzulę wykonalności. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej, zlecił Dyrektorowi Izby Celnej, na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.),zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a". w ramach trybu rekwizycji, przeprowadzenie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątkowych znajdujących się na terenie działania tego organu, stanowiących własność strony (pismo z dnia "[...]"). Organ rekwizycyjny dokonał w dniu "[...]" zajęcia ruchomości należącej do zobowiązanej -automatu do gry "[...]", znajdującego się w magazynie Depozytowym Oddziału Celnego, co zostało potwierdzone protokołem zajęcia ruchomości z dnia "[...]". O zajęciu ww. ruchomości zobowiązana została poinformowana pismem z dnia "[...]", doręczonym w dniu "[...]". Przy ww. piśmie organ doręczył stronie protokół zajęcia ruchomości z dnia "[...]". Pismem z dnia "[...]" pełnomocnik zobowiązanej złożył skargę na czynności egzekucyjne organu rekwizycyjnego - Dyrektora Izby Celnej, żądając uchylenia w całości zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W treści skargi na czynność egzekucyjną, zarzucił naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., polegające na błędnym wskazaniu wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie) w treści protokołu zajęcia ruchomości z dnia "[...]". Ponadto zarzucił naruszenie art. 51 § 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie ww. zajęcia ruchomości w sytuacji, gdy do dokonania czynności poborca powołał dwóch świadków (pracowników organu rekwizycyjnego), którzy w tej czynności nie powinni brać udziału, dla zachowania względów obiektywizmu. Pełnomocnik wskazał również, iż zajęty automat do gry jest wyłącznie w posiadaniu zależnym Spółki na podstawie umowy handlowej. Dlatego prowadzenie postępowania w stosunku do tej ruchomości jest niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia "[...]", organ rekwizycyjny - Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 54 § 5 u.p.e.a., oddalił skargę zobowiązanej na czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości (automatu do gry). Pismem z dnia "[...]" pełnomocnik zobowiązanej złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W treści zażalenia zarzucił organowi I instancji naruszenie : -art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., polegające na błędnym wskazaniu wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie) w treści protokołu zajęcia ruchomości z dnia "[...]"; -art. 51 § 2 u.p.e.a., przez dokonanie zajęcia ruchomości w sytuacji, gdy do dokonania zaskarżonej czynności poborca powołał dwóch świadków (pracowników organu rekwizycyjnego), którzy w tej czynności nie powinni brać udziału dla zachowania względów obiektywizmu; Pełnomocnik podniósł, że ww. automat do gry jest w posiadaniu zależnym zobowiązanej na podstawie umowy handlowej. Dlatego prowadzenie postępowania w stosunku do tej ruchomości, jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów i argumentów zażalenia. W jego ocenie dokonana przez organ rekwizycyjny czynność egzekucyjna, została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z protokołem zajęcia, który zawiera treść określoną w art. 67 § 2 pkt 1, 4-6 i 9 u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i został sporządzony zgodnie z obowiązującym w dniu zajęcia, tj. w dniu 13 września 2016r. wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015r. poz. 2310). Przedstawiciel skarżącej nie uczestniczył przy dokonaniu czynności związanych z zajęciem urządzenia do gry, dlatego też poborca skarbowy, zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., przywołał trzech świadków, którzy potwierdzili udział przy czynnościach składając podpisy na protokole zajęcia. Zgodnie z art. 98 § 2 u.p.e.a. zobowiązanej doręczono się odpis protokołu zajęcia ruchomości z dnia "[...]" w dniu "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., polegający na błędnym wskazaniu wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie) w treści protokołu zajęcia ruchomości. Stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuł wykonawczy z dnia "[...]". Z treści ww. tytułu wykonawczego wynika, że podstawą prawną egzekwowanych na jego podstawie należności pieniężnych są przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2a ustawy o służbie celnej (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1799), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Stosownie do brzmienia § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012r. (t. j. Dz.U z 2016r., poz. 1200) w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższy przepis (§ 1c) został dodany na podstawie przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania ( Dz.U. z dnia 29 września 2015r., poz. 1494). Jednocześnie, stosownie do § 3 tego rozporządzenia, w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, weszło ono w życie z dniem 1 października 2015r. Tym samym, w ocenie organu, w dniu sporządzenia protokołu zajęcia ruchomości, tj. "[...]", w jego treści prawidłowo wskazano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Na podstawie ww. przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stał się bowiem w przedmiotowej sprawie wierzycielem z dniem 1 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadną uznał również argumentację skarżącej, iż podpisane pod protokołem zajęcia ruchomości z dnia "[...]" osoby, będące funkcjonariuszami celnymi, nie mogły być świadkami dokonywanych czynności, z uwagi na brak zachowania obiektywizmu przy dokonywaniu czynności. Wskazał, że brak udziału zobowiązanego nie prowadzi do odstąpienia od czynności egzekucyjnych. Stosownie do przepisu art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (§ 2). Zgodnie z art. 51 § 2 ww. ustawy, egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn chyba, że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 u.p.e.a. na wniosek zobowiązanego, a także, gdy egzekutor uzna to za konieczne, może być przywołany świadek do obecności przy czynnościach egzekucyjnych. Katalog podmiotów, które mogą być świadkami do obecności w czynnościach egzekucyjnych nie został w pełni określony w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca w przepisie art. 51 § 3 u.p.e.a. wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia bez udziału zobowiązanej, bowiem zajmowana ruchomość znajdowała się w Magazynie Depozytowym Oddziału Celnego. Do obecności przy zajęciu ruchomości organ egzekucyjny powołał świadków - pracowników Oddziału Celnego. Udział tych pracowników w dokonanych czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności egzekucyjnych oraz potwierdzeniu zgodności treści protokołu czynności z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Organ odwoławczy podzielił pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że względy obiektywizmu wymagają, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu czynności egzekucyjnej w związku z wykonywaniem swoich czynności służbowych. Podkreślił jednak, że pracownicy Oddziału Celnego nie reprezentowali interesów wierzyciela, ani organu egzekucyjnego. Wierzycielem dochodzonej należności jest bowiem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, natomiast organem egzekucyjnym prowadzącym postępowanie egzekucyjne pozostaje Dyrektor Izby Celnej. Organem rekwizycyjnym jest natomiast Dyrektor Izby Celnej. Świadkowie nie są zatem pracownikami tej samej izby celnej, co poborca skarbowy dokonujący czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, że zaskarżone zajęcie stanowi niedopuszczalne prowadzenie egzekucji z przedmiotu, który nie jest własnością Spółki. Wskazał, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, pozycja osób trzecich została uregulowana w art. 38 u.p.e.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, tylko osoby trzecie mają prawo do występowania do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, z zastrzeżeniem zachowania 14 - to dniowego terminu wniesienia żądania, od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa. Tym samym, zobowiązany nie ma czynnej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie zajętej rzeczy lub prawa majątkowego. Przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, nie zastępuje żądania wyłączenia spod egzekucji, o którym mowa wart. 38 § 1 u.p.e.a. Skarga nie przysługuje bowiem w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny (tu: organ rekwizycyjny). Badaniu podlega jedynie kwestia zgodności podjętych czynności z przepisami regulującymi sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnej w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie regulacji prawnych wynikających z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co prawidłowo podał organ rekwizycyjny. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w ramach rekwizycji, czynność egzekucyjna zajęcia ruchomości była prawidłowa. Również postępowanie organu rekwizycyjnego w sprawie rozpatrzenia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 54 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § l pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.), dalej jako "kpa" oraz art. 7 i 77 kpa w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji skarżącej wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa oraz art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego nr "[...]" wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktów administracyjnych powoływanych we wskazanym tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3. art. 6 i 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4. art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał trzech świadków, którzy jako pracownicy Oddziału Celnego (podległego Urzędowi Celnemu) w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego (Dyrektor Izby Celnej) pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej, co Urząd Celny. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, jako naruszająca art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa oraz art. 7 i 77 kpa w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. Zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Organ egzekucyjny (rekwizycyjny) nie wskazał w najmniejszym stopniu z jakich okoliczności wywodzi, iż zajęte ruchomości stanowią własność zobowiązanej spółki. W literaturze słusznie wskazuje się, że poborca nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł prawny do rzeczy, którą dysponuje, wobec czego przyjmuje się domniemanie, że wszystko, co znajduje się w mieszkaniu zobowiązanego, jest jego własnością. O istnieniu takiego domniemania nie można mówić w przypadku ruchomości, które nie znajdują się ani w siedzibie spółki, ani nie pozostają w dyspozycji zobowiązanej. Ponadto, organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. na skutek błędnego określenia wierzyciela przez organ rekwizycyjny w protokole. Wskazano bowiem, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr "[...]" i wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Właściwość miejscowa wierzyciela w przypadku postępowań egzekucyjnych dotyczących obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin została określona przez ustawodawcę wart. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a.. Z tego przepisu wynika, iż właściwym miejscowo wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej dla podmiotu wydającego bądź decyzję bądź postanowienie określające obowiązek podlegający zgodnie z art. 2 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadzono upoważnienia dla odpowiedniego Ministra umożliwiającego dokonanie w drodze rozporządzenia wyznaczenia jednego dyrektora izby celnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu dochodzenia obowiązków wynikających z aktu administracyjnego powołanego w tytule wykonawczym nr "[...]". Tym samym, należy uznać, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania zostało wydane bez delegacji ustawowej. Co jest sprzeczne z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe skutkuje tym, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie może być wierzycielem w niniejszej sprawie. Wobec powyższego organ odwoławczy naruszył art. 6 i 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek obciążenia zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. Formalizm czynności egzekucyjnych, ich istota oraz okoliczność wskazują, że protokół z czynności ma obowiązek wiernie i prawidłowo odzwierciedlać przebieg z czynności organu egzekucyjnego. Rolą organu egzekucyjnego jest takie przeprowadzenie czynności egzekucyjnej oraz sporządzonego z niego protokołu, aby zobowiązany nie mógł mieć żadnych wątpliwości, który obowiązek czynnością tą jest egzekwowany, na jakiej podstawie oraz z inicjatywy jakiego wierzyciela. Tym bardziej, gdy czynność egzekucyjna dokonywana jest bez udziału zobowiązanego. Zdaniem skarżącej organ naruszył także art. 51 § 2 u.p.e.a. powołując jako świadków zajęcia i odbioru ruchomości (dokonywanych bez udziału zobowiązanego) trzech pracowników Oddziału Celnego podległego Urzędowi Celnemu. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja świadka w postępowaniu egzekucyjnym służy zabezpieczeniu interesów zobowiązanego, zapewnieniu obiektywności zgodności postępowania z przepisami normującymi procedurę egzekucyjną. Intencją przywołania świadków podczas czynności egzekucyjnych jest ochrona praw strony oraz jednocześnie dodatkowa gwarancja prawidłowości dokonania czynności egzekucyjnej. W związku z tym trudno podzielić zapatrywanie organu II instancji, że pracownicy Oddziału Celnego, będąc świadkami w przedmiotowej sprawie zachowywali obiektywizm i bezstronność, gdyż nie reprezentowali interesów wierzyciela, ani organu egzekucyjnego. Ww. świadkowie są pracownikami Oddziału Urzędu Celnego. Należy zauważyć, że zarówno organ rekwizycyjny (Dyrektor Izby Celnej) jak i Urząd Celny, a więc również podległy mu Oddział Celny, pozostają w strukturach tego samego organu - Służby Celnej. W tym stanie rzeczy nie można w takim przypadku zgodzić się z twierdzeniem organu o zachowaniu przez świadków obiektywizmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd, dokonując kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może uchylić zaskarżone postanowienie, gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia, tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oddalające skargę na dokonaną przez organ rekwizycyjny czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości w postaci automatu do gry. Stosownie do treści art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4). Stosownie do art. 54 § 5 cytowanej ustawy, w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W myśl art. 31 § 1 u.p.e.a. pod pojęciem organu rekwizycyjnego należy rozumieć organ egzekucyjny o tej samej właściwości rzeczowej, co organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, któremu organ egzekucyjny zlecił wykonanie czynności egzekucyjnych. Organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych (art. 31 § 1a u.p.e.a). Stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. czynność egzekucyjna to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, tj. środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 u.p.e.a. wymieniono jako środek egzekucyjny, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z ruchomości. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej (organ egzekucyjny) zlecił Dyrektorowi Izby Celnej (organowi rekwizycyjnemu) przeprowadzenie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątkowych znajdujących się na terenie działania tego organu, stanowiących własność skarżącej. Działając w ramach zlecenia Dyrektor Izby Celnej w dniu "[...]" dokonał zajęcia ruchomości - automatu do gry "[...]" znajdującego się w magazynie Depozytowym Oddziału Celnego. Skarżąca nie brała udziału przy dokonaniu tej czynności, zaś odpis protokołu zajęcia ww. ruchomości został doręczony skarżącej w dniu "[...]". Skarga na czynność egzekucyjną jest sformalizowanym środkiem ochrony prawnej i służy tylko i wyłącznie do poddania kontroli prawidłowości zastosowanej czynności egzekucyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. W myśl art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (§ 2 ww. ustawy). Zgodnie z treścią art. 98 § 1 u.p.e.a, zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie (§ 3). Poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości (art. 99 § 1 u.p.e.a.). Poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Jeżeli zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego (art. 100 § 1 u.p.e.a.). Stosowanie z art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środka egzekucyjnego takiego jak egzekucja z ruchomości stanowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości, sporządzony według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Stosownie do art. 67 § 4 u.p.e.a., protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, 4-6 i 9 oraz w art. 53 § 1 pkt 5,tj. - oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; - numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; - kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; - kwotę należnych kosztów egzekucyjnych - datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego , a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. W niniejszej sprawie protokół zajęcia ruchomości z "[...]" (k.79) sporządzony został zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2016r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1339). Zawiera ponadto wszystkie wymagane dane, wezwania i pouczenia, o których mowa w powołanych wyżej regulacjach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższej oceny Sądu nie zmienia podniesiony w skardze zarzut określenia w protokole zajęcia niewłaściwie wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Od dnia 1 października 2015r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r., zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1494). Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektorów izb celnych decyzji i postanowień oraz z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pełnomocnik skarżącej uzasadnia, iż ww. rozporządzenie wydane zostało bez delegacji ustawowej, gdyż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidziano delegacji dla ministra właściwego dla finansów publicznych do wyznaczenia w drodze rozporządzenia jednego dyrektora izby celnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu dochodzenia obowiązków wynikających z aktu administracyjnego powołanego w tytule wykonawczym. W ocenie Sądu podniesiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r., wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015r., poz. 990 ze zm.). Właściwy "dyrektor izby celnej", o którym mowa w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., to na mocy ww. rozporządzenia właśnie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie. W skardze na czynności egzekucyjne Spółka podniosła ponadto, że zajęta ruchomość nie jest jej własnością, a w skardze wszczynającej postępowanie sądowoadministracyjne zarzuciła, że organy obu instancji w toku postępowania nie wyjaśniły, czy zajęta ruchomość stanowi własność zobowiązanej, w konsekwencji czego doszło do zajęcia ruchomości, która nie jest własnością zobowiązanego, a znajdowała się w niego w posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Z powyższym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić. Po pierwsze, poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada. Nie jest natomiast ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł własności do rzeczy, którą dysponuje. Stosownie bowiem do art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że poza stwierdzeniem, że skarżąca nie jest właścicielem zajętej nieruchomości, Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Po drugie z subsydiarnego charakteru skargi z art. 54 u.p.e.a., wskazywanego już wcześniej w uzasadnieniu, wynika, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie można podnosić zarzutów, które są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia czy wniosku przewidzianego w ustawie. Po trzecie, w przypadku gdy własność zajętej ruchomości należy do osoby trzeciej, tylko ona może wystąpić z żądaniem wyłączenia jej spod egzekucji. Zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. podmiot, który nie jest zobowiązanym, a rości sobie prawa do rzeczy, z której prowadzi się egzekucję administracyjną, w tym do zajętej ruchomości (por. art. 97 § 1 u.p.e.a.), może wystąpić do organu egzekucyjnego, w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy, z żądaniem wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania, przy czym do czasu uwzględnienia tego żądania dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zatem skarga na czynności egzekucyjne nie może być skutecznie oparta na twierdzeniu zobowiązanej, że zajęte ruchomości nie są przedmiotem jej własności. Skoro Spółka wie, kto miałby być właścicielem zajętych ruchomości, winna powiadomić ten podmiot, który na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. we właściwym terminie mógłby wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia rzeczy spod egzekucji. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że uwzględnieniu nie podlega zgłoszony przez zobowiązaną zarzut dotyczący przeprowadzenia zajęcia ruchomości bez udziału prawidłowo przywołanych świadków, którymi nie mogli być, według strony, funkcjonariusze celni, gdyż nie dają oni rękojmi zachowania obiektywizmu i bezstronności. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn chyba, że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 cyt. ustawy, na wniosek zobowiązanego, a także gdy egzekutor uzna to, za konieczne, może być przywołany świadek do obecności przy czynnościach egzekucyjnych. Katalog osób, które mogą być świadkami w czynnościach egzekucyjnych nie został w pełni określony w ustawie . Ustawodawca w § 3 powołanego art. 51 u.p.e.a. wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że udział pracowników Magazynu Depozytowego Urzędu Celnego, jako świadków, w dokonanych czynnościach egzekucyjnych nie wpłynął w jakikolwiek sposób na prawidłowość czynności. Skarżąca nie powołuje żadnego konkretnego przykładu, chociażby w postaci danych zamieszczonych w protokole, który miałby świadczyć o braku obiektywizmu, mającego wynikać z niewłaściwego doboru świadków. Wskazać w tym miejscu należy, że rola świadka w postępowaniu egzekucyjnym jest inna niż w postępowaniu administracyjnym, ponieważ świadek, o którym mowa w przepisach u.p.e.a., nie jest osobowym źródłem dowodu, lecz pełni funkcje obserwatora przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych. W doktrynie podkreśla się, że celem udziału świadka w czynnościach egzekucyjnych jest zabezpieczenie interesów zobowiązanego oraz zapewnienie obiektywności i prawidłowości, a co za tym idzie zgodności z prawem tych czynności. Z samego faktu udziału w czynności egzekucyjnej, w charakterze świadków , pracowników organu celnego nie będącego organem egzekucyjnym, dozorujących rzecz podlegającą zajęciu, nie wynika niezgodność tej czynności z prawem. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, stosownie do art. 6, art. 8, art. 7, art. 77 kpa, jak też art. 5 § 1 pkt 4, art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu, którego treść spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 kpa. Tym samym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem przepisów postępowania egzekucyjnego w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.