I GSK 720/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 167/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz [...] 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 167/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 25 października 2016 r., nr [...]. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz skarżącego 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] – dalej: skarżący, podatnik lub strona - ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. strona zakupiła [...] litrów oleju opałowego, co zostało udokumentowane 133 fakturami. Głównymi dostawcami towaru była firma [...]. W kontrolowanym okresie firma [...] dokonała 670 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, w tym 180 transakcji sprzedaży udokumentowanych zostało poprzez paragony, a 490 transakcji poprzez faktury. Prowadząc sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie firma [...] zobowiązana była do pobierania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). W wyniku dokonanej weryfikacji przedłożonych oświadczeń, spośród 490 oświadczeń dołączonych do faktur ustalono, że 9 nie spełnia wymogów formalnych. Stwierdzono w nich brak m.in. podpisu składającego oświadczenie, danych nabywcy, numeru PESEL, NIP, wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Z kolei w wyniku weryfikacji pozostałych 180 oświadczeń dotyczących zakupów oleju opałowego udokumentowanych paragonami stwierdzono, że żadne z nich nie spełnia wszystkich wymogów formalnych, ponieważ do żadnego z oryginałów oświadczeń nie załączono paragonu sprzedaży. Na oświadczeniach wpisane były numery odpowiadających im paragonów, brak jednak było daty wystawienia tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 21 kwietnia 2010r określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 14 lipca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie [...] zł. WSA w Łodzi wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 958/11 oddalił skargę strony na powyższą decyzję. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12 oddalił ten środek zaskarżenia. W dniu 29 lipca 2016r. strona nadała wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 14 lipca 2011 r. Jako podstawę prawną żądania podała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: op), wskazując na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. C-418/14. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi postanowieniem z 19 sierpnia 2016r. wznowił na wniosek strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 14 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 25 października 2016 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 14 lipca 2011 r. Orzekając na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 16 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 października 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zmiany decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 11 op jest, by orzeczenie Trybunału zapadło na tle tożsamego stanu prawnego, który był podstawą rozstrzygnięcia. W sprawie warunek taki nie został spełniony. Powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie z sygn. C-418/14 odnosi się, bowiem do odmiennego niż w tej sprawie stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. Organ II instancji podniósł, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie tego Trybunału dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), który był podstawą rozstrzygnięcia. Zatem wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga. O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji. Organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 op należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. W sprawie nie tylko norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, nie była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, lecz także orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Uzasadniając uchylenie decyzji obu instancji WSA w Łodzi podniósł, że organ nie wyjaśnił, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. nie podjął określonych czynności poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego. Tym samym decyzje naruszają art. 243 § 1 i § 3 Op. W sprawie nastąpiło wznowienie postępowania bez oceny dopuszczalności wznowienia. Sąd wskazał, że organ nie ocenił, czy skarżący zachował określony przez ustawodawcę terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik zwrócił się z przedwczesnym żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego. Wniosek z 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania został, bowiem nadany w dniu 29 lipca 2016 r., zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-418/14 został opublikowany 8 sierpnia 2016 roku w Dz.U. UE C 2016 r. 287 s. 7. Przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na wyłączne uprawnienie strony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania od dnia publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym osoba, która nie zachowała terminu, nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 op. Sąd I instancji podkreślił, że regulacja przewidująca miesięczny termin dla złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego powinna odnosić się wyłącznie do tych przypadków, w których podstawą jej wniosku jest okoliczność, z powodu, której organ nie może wznowić postępowania z urzędu – tylko w takich przypadkach niezachowanie przez stronę terminu może być samoistną przesłanką rezygnacji ze wznowienia postępowania. W pozostałych przypadkach, gdy żądanie strony jest uzasadnione istnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 145 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), to bez względu na to, czy strona zachowała termin, czy nie, organ będzie zmuszony wznowić postępowanie. W takim przypadku organy nie powinny poprzestać na samej tylko konstatacji braku podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na przekroczenie przez skarżącego terminu określonego w art. 148 § 1 k.p.a., ale w oparciu o zebrany materiał powinny rozważyć, czy w takiej sytuacji nie byłoby zasadne wznowienie postępowania z urzędu. W sprawie na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 op wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wobec powyższego postępowanie nie mogło być wszczęte z urzędu. W ocenie WSA w sprawie obowiązkiem organu podatkowego było uprzednie przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego, a następnie rozważenie, czy możliwe jest wznowienie postępowania z urzędu. Instytucja wznowienia postępowania nie istnieje sama dla siebie, ale jest uruchamiana z założeniem, że może doprowadzić do wzruszenia i zmiany wydanych uprzednio decyzji, jeśli poprzedzające ich wydanie postępowanie było dotknięte enumeratywnie wymienionymi wadami. W sprawie zaś nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania wniosku strony o uchylenie decyzji ostatecznej z 14 lipca 2011 r. określającej podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wstępnego. Za przyjęciem tej koncepcji przemawiają także względy ekonomiki procesowej. Po co bowiem wznawiać postępowanie, angażować organ i stronę w postępowanie wznowieniowe, skoro od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie wiadomo, że nie może ono doprowadzić do żadnego materialnego rozstrzygnięcia. W sprawie organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji z 14 lipca 2011 r. z przyczyn merytorycznych z uwagi na niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 op. Tymczasem w pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego była ocena, czy faktycznie w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zachodziła dopuszczalność jego wznowienia, w tym czy strona zachowała termin do złożenia żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 2 op. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy stwierdził niespełnienie chociażby jednej przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, to winien odmówić wznowienia postępowania, gdyż nie otwierała się faza postępowania określana, jako postępowanie wznowione, w której to dopiero dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i 134 § 2 p.p.s.a. oraz art 241 § 2 pkt 2 op poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku i wydanie orzeczenia pogarszającego sytuację Skarżącego w stosunku do tej, jaką posiadał on przed złożeniem skargi (naruszenie zakazu reformationis in peius), a to przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa złożyć wniosku o wznowienie postępowania podatkowego przed opublikowaniem w Dzienniku Urzędowym UE wyroku TSUE z 2.06.2016 r., C-418/14, mimo iż organ podatkowy nie widział przeszkód we wznowieniu postępowania i wznowił to postępowanie oraz poprzez uchylenie decyzji z innych powodów niż wnosił o to Skarżący, co doprowadziło w konsekwencji pogorszenia sytuacji Skarżącego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 op polegający na przyjęciu przez Sąd, że przepis został błędnie zastosowany przez organy podatkowe, tj. nie miał prawa do wznowienia postępowania na podstawie wniosku złożonego przed publikacją orzeczenia TSUE w DZ. U. UE. II. Prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2a op poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 op zakreśla termin początkowy i końcowy na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, mimo iż brzmienie przepisu uzasadnia rozstrzygniecie wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do art. 241 § 1 pkt 2 pkt 2 op na korzyść podatnika tj. uzasadnia dopuszczenie do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania złożonego przed opublikowaniem orzeczenia TSUE w Dz. U. UE. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 16 grudnia 2016 r. Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji z 14 lipca 2011 r. z przyczyn merytorycznych z uwagi na niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 op. Natomiast organ podatkowy nie badał w ramach postępowania wstępnego dopuszczalności wznowienia postępowania, do czego był zobowiązany stosownie do postanowień art. 240 § 2 op. Organ nie ocenił, czy skarżący zachował określony przez ustawodawcę termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sąd następnie wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący zwrócił się z przedwczesnym żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego. Wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania został nadany w dniu 29 lipca 2016 r., zaś wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt C-418/14 został opublikowany 8 sierpnia 2016 r. ( Dz.U.UE C 2016 r. 287 s. 7.) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę. Jedną z podstaw wznowieniowych, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – na którą powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania – jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mające wpływ na treść wydanej decyzji, przy czym na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwosci w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Na zasadzie art. 243 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa określa także sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 o.p.). W świetle cytowanych przepisów, obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest przeprowadzenie postępowania wstępnego, którego celem jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym etapie organ bada, czy wystąpiły wszystkie, niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego przesłanki, a więc czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa) oraz czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania wskazuje w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 o.p., która to kwestia jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu. Niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia także nieprzywrócenie uchybionego do złożenia wniosku terminu, skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 o.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000). W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia – w tym m.in. stwierdzenia powołania się na określoną podstawę wznowienia – i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 o.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdzie ustawodawca użył sformułowania "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając na uwadze konieczne w każdym przypadku wniesienia żądania o wznowienie postępowania badanie wstępne dopuszczalności wznowienia, jako oczywiste należy przyjąć, że na tym etapie orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako li tylko wymóg formalny wniosku wskazania podstawy wznowienia. Pozytywny wynik oceny wstępnej wniosku otwiera postępowanie co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy określonej decyzją ostateczną, której postępowanie wznowieniowe dotyczy. Sposoby rozstrzygnięcia określa art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 lit. a) i b) o.p. Decyzja załatwiająca sprawę z wniosku o wznowienie postępowania stanowi rozstrzygnięcie istoty sprawy objętej postępowaniem wznowieniowym w powiązaniu z oceną istnienia lub nieistnienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że uszło uwadze Sądu I instancji, że organy podatkowe w sprawie wznowiły postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją wymiarową w celu przeprowadzenia postępowania co przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 op., zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE. Skarżący złożył żądanie o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem, co Sąd uznał jako przedwczesne. Z akt administracyjnych bowiem wynika, że wniosek wpłynął do organu w dniu1 sierpnia 2016 r. Natomiast postanowienie w sprawie wznowienia postępowania zostało wydane przez organ podatkowy po publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-418/14, tj. w dniu 18 sierpnia 2016 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wziąć pod uwagę okoliczności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej, że wniosek spoczywał w organie do chwili publikacji orzeczenia oraz iż treść orzeczenia TSUE była znana i opublikowana w Internecie już w czerwcu 2016 r. W takiej konfiguracji uchylenie ww. decyzji z przyczyn procesowych tj. nie wyjaśnienia przez organy czy zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. niepodjęcia określonych czynności poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego – jawi się jako działanie na niekorzyść podatnika. Co za tym idzie jest do działanie pogarszające sytuację procesową skarżącego kasacyjnie. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten reguluje zakaz reformationius in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Przy czym ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza tego zakazu wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich bowiem wypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.) i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydawanych w nim aktów lub podjętych czynności. Zakaz reformationius in peius, wywiera zatem bezpośredni wpływ na określenie uprawnień i obowiązków strony w postępowaniu podatkowym. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia ww. zakazu. A to z tego względu, że na skutek orzeczenia Sądu I instancji pogorszeniu uległa sytuacja procesowa podatnika. Uszło uwadze WSA, że organy podatkowe uprzednio wznowiły postępowanie podatkowe. W konsekwencji etap przeprowadzenia postępowania wstępnego, którego celem jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania – został w sprawie pozytywnie zakończony. Tymczasem orzeczenie WSA uchylające decyzje organów obu instancji z powodów proceduralnych tj. nie podjęcia przez organ określonych czynności poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego, pozbawia podatnika dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanym przypadku, rozstrzygniecie Sądu I instancji jest dla skarżącego mniej korzystne, na co zasadnie wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej. Skarżący konsekwentnie wywodził, że orzeczenie Sądu I instancji pozbawia go możliwości uzyskania rozstrzygnięcia co do meritum sprawy, tj uzyskania rozstrzygnięcia, co do tego, czy wyrok TSUE, C 418/14 miał wpływ na jego sprawę. Gdyby organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania, podatnik miałby szansę na ponowne złożenie wniosku do tego samego organu, albo jeśli termin miesięczny upłynąłby - miał możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący nadto podkreślił, ze skoro organy podatkowe wznowiły postępowanie – po opublikowaniu wyroku TSUE – to nie podejmował on już dodatkowych działań w celu ponownego złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem przekreślił te możliwości. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 op okazały się usprawiedliwione. Niezasadnym natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym wprowadzonym art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie umożliwia zapoznanie się ze stanowiskiem Sądu oraz dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku. Brak akceptacji przez stronę skarżącą stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji nie stanowi o naruszeniu omawianego przepisu. Chybionym jest także zarzut naruszenia art. 2a op. Przepis ten jest adresowany do organów podatkowych dokonujących wykładni przepisu prawa podatkowego, nie zaś do sądu administracyjnego. WSA w Łodzi orzekając w niniejszej sprawie nie mógł zatem tego przepisu naruszyć. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany odnieść się merytorycznie do zarzutów skargi i na tej podstawie dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153)