III SA/Kr 102/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2016 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - s k a r g ę oddala- Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania A. F., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 4 października 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu przy stacji paliw L przy ul. D w W, w którym stwierdzono trzy automaty do gry należące do A. F., włączone do zasilania i udostępnione klientom. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, kontrolujący przeprowadzili na automatach eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że gry prowadzone na tym automacie mają charakter losowy i spełniają definicję z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocenę ww. automatów, dokonaną przez kontrolujących funkcjonariuszy potwierdził biegły sądowy R. R. w opinii z dnia 20 kwietnia 2013 r., sporządzonej dla potrzeb postępowania karnoskarbowego nr [...]. Biegły stwierdził dodatkowo, że automaty umożliwiają wypłacanie wygranych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył A. F. karę pieniężną za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji A. F. złożyła odwołanie zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 i w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L.204 z 21 lipca 1998 r., str. 37 z późn. zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego sytemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto ww. ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec odwołującej się wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; 2. rażące naruszenie art. 2 ust. 3, 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużanie czasu gry lub rozpoczęcia nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała; 3. rażące naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez powołanie jako podstawy wydania decyzji w sytuacji, gdy z opisu gry sporządzonej przez celników wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5, na które organ się powołuje, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazanie jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała, przy jednoczesnym wzajemnym wykluczaniu się obu definicji, tj. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy; 4. rażące naruszenie art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na właściciela urządzeń, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry; 5. rażące naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, w szczególności wyjaśnienia zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" oraz biegłego wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie funkcjonowania urządzeń; 6. rażące naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 ustawy o grach hazardowych; 7. rażące naruszenie art. 180 poprzez brak wskazania na podstawie jakich dowodów organ doszedł do uznania, iż to strona urządzała gry; 8. art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną w tym przepisie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych; 9. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do dzierżawcy nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność, przy czym ustawodawca ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie dzierżawcy nieruchomości; 10. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy, przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry ( art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5); 11. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 121 § 1 z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, w szczególności do udziału w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego, czym uniemożliwiono stronie zadawanie pytań biegłemu, zwłaszcza iż jego wnioski są skrajnie odmienne od wniosków celników, albowiem oni uznali, iż urządzenia wypełniają definicje art. 2 ust. 5, natomiast biegły, iż urządzenia spełniają definicję art. 2 ust. 3 i 4 pomimo, iż biegły nadal nie jest w stanie stwierdzić jakiego rodzaju wygraną urządzenia jakoby wypłacają; 12. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż "z pozyskanych materiałów wynikało" , bez wskazania konkretnego dowodu, pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry; 13. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: • dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; • przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment – na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego brak jest możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3, czy też może z art. 2 ust. 5; • dowodu z opinii biegłego z udziałem strony zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, jak również z dowodu oględzin - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzeń; 14. rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom organ dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, iż tak wynikało "z pozyskanych materiałów"; 15. rażące naruszenie art. 32 ust.1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, poprzez błędną interpretację przepisu i uznanie, iż skoro ustawodawca wyposażył celników w możliwość przeprowadzenia gry na urządzeniu podczas kontroli, to jest to wartościowy dowód w sprawie, podczas gdy po przeprowadzeniu eksperymentu nie określają oni, którą z definicji urządzenia spełniają i wskazują obie, wzajemnie wykluczające się definicje; 16. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 i 4, przy jednoczesnym braku ustalenia wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużaniu czasu gry; 17. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w zw. z wymierzeniem kary pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 4 października 2012 r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r., natomiast decyzja organu została stronie doręczona w dniu 3 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję odwołał się na wstępie do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471) wskazując w szczególności, że zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wyjaśniono też, że w świetle art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, której to koncesji udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że zakwestionowane podczas kontroli, a należące do A. F. urządzenia elektroniczne, to automaty do gier. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziła opinia biegłego oraz eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Wynika z nich, że gry na skontrolowanych automatach zawierają element losowości, gdyż udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "start" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej pieniężnej lub punktowej). Niewątpliwie też gry urządzane na ww. automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Z protokołu kontroli i opinii biegłego sądowego wprost wynika, że gry na badanych automatach są grami losowymi. Z zawartego w protokole opisu ujawnionych automatów wynika, że wszystkie wyposażone były w tzw. "rynnę na monety", z uwagi na nieuzyskanie podczas gier próbnych na ww. automatach wygranej nie ustalono, czy umożliwiają one wypłatę wygranej pieniężnej. Z opinii biegłego wynika jednak, że automaty są technicznie przystosowane do wypłaty wygranych (posiadają stosowne oprogramowanie umożliwiające dokonywanie wypłat) oraz że wpłaty i wypłaty wygranych zapisywane są w pamięci automatów. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier, które określają i wskazują cechy je charakteryzujące. Organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wbrew zarzutom odwołania, jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ celny nie jest ograniczony w gromadzeniu materiału dowodowego i sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dysponując dowodem w postaci eksperymentu, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, organ I instancji w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Wskazano, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Przeprowadzone eksperymenty przedstawiły sposób faktycznego działania zakwestionowanych urządzeń, natomiast odwołująca się nie wykazała niczego przeciwnego w stosunku do ustaleń z tego dowodu. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie przepisów nienotyfikowanej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, organ powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, z treści której wynika, że ustawa o grach hazardowych jest elementem obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej niezasadne jest również twierdzenie, iż strona nie może zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się również działalność A. F., jako właścicielki ww. automatów, polegająca na ich udostępnieniu w kontrolowanym lokalu. Za nietrafione uznano zarzucane naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ opinie biegłego sądowego (włączone do niniejszego postępowania administracyjnego stosownym postanowieniem) były sporządzane dla potrzeb odrębnego postępowania karnoskarbowego. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczona odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium RP. Oznacza to, iż zezwolenie na taką działalność może uzyskać spółka działająca w jednej z dwóch wymienionych w przepisie form. Przepisu tego nie można jednak interpretować jako przyzwolenie ustawodawcy na nielegalny hazard dla podmiotów o innej formie działalności, niż wymieniona w ww. artykule. Oczywistym jest, że osoba fizyczna lub przedsiębiorca działający w formie innej niż przewidziana w ustawie, nie może uzyskać omawianej koncesji, co nie oznacza, że wobec braku możliwości jej uzyskania może prowadzić limitowaną ustawowo działalność w sposób nielegalny. Odnosząc się do kwestii przedawnienia powołano art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazano, że w rozpatrywanym przypadku ma miejsce nielegalne urządzanie gier hazardowych, co powoduje brak złożenia jakiejkolwiek deklaracji. Przyjmując, że zobowiązanie podatkowe powstało z dniem ujawnienia faktu urządzania gier hazardowych tj. w dniu przeprowadzenia kontroli 4 października 2012 r., a doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji wymierzającej karę pieniężną nastąpiło 3 sierpnia 2016 r., zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to w myśl art. 68 Ordynacji podatkowej nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania. Od powyższej decyzji A. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której, w oparciu o zarzuty wytoczone uprzednio w odwołaniu, wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej na skarżącą w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, przy czym skarżąca zakwestionowała zarówno ustalenia faktyczne, polegające na niesłusznym jej zdaniem uznaniu jej za podmiot urządzający gry hazardowe oraz bezpodstawnym przypisaniu grom losowego charakteru, jak i wskazała szereg zarzutów natury prawnej, w szczególności kwestionujących możliwość zastosowania ustawy o grach hazardowych w związku z brakiem notyfikacji tej ustawy oraz względem osób fizycznych. Na wstępie należy wskazać, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Art. 6 ust. 1 cyt. ustawy stanowi z kolei, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wytoczonego przez stronę zarzutu o braku możliwości zastosowania cyt. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej należy wyjaśnić, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu 7 sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Reasumując, w świetle powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości, podobnie jak skierowanie decyzji nakładającej karę na osobę fizyczną. Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przeprowadzony eksperyment, opisany w protokole kontroli nr [...], jak również dołączona do akt opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione w kontrolowanym lokalu i należące do skarżącej urządzenia do gier są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. W ich świetle grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Losowy charakter gry na skontrolowanych automatach został jednoznacznie stwierdzony przez organ w toku przeprowadzonego eksperymentu, którego wynik został potwierdzony w opinii biegłego. Stwierdzono jednoznacznie, że osoby grające na zakwestionowanych automatach nie miały żadnego wpływu na wynik gry, a ich udział w grze ograniczał się do jej uruchomienia, zaś uzyskany na końcu układ symboli, decydujący o ewentualnej wygranej, od nich nie zależał. Potwierdzono również jednoznacznie, że automaty umożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej. Biegły stwierdził bowiem, że w automatach zainstalowany jest hopper służący do wypłaty wygranych, a zainstalowane w automatach oprogramowanie ją umożliwia. Nie jest przy tym istotne, co szczególnie zarzuca skarżąca, że nie ustalono jakiej wartości wygraną można było uzyskać. Wysokość wygranej nie ma bowiem żadnego znaczenia dla ustalenia, czy daną grę należy uznać za grę na automatach w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów. Istotnymi przesłankami jest wyłącznie losowość gry oraz możliwość uzyskania jakiejkolwiek wygranej. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania dowodów, na jakich oparł się organ w celu ustalenia charakteru przeprowadzonych gier, tj. eksperymentu oraz opinii biegłego. Określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. W niniejszej sprawie organy sięgnęły po dwa dowody w postaci eksperymentu oraz opinii biegłego, których wyniki się wzajemnie potwierdzają. Skarżąca podjęła próbę zdeprecjonowania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych dowodu, nazywając go quasi eksperymentem. Podkreślenia jednak wymaga, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją wyraźną podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy. Wskazać też należy, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Wbrew zarzutom skarżącej, funkcjonariusze celni są w stanie ocenić, czy wynik przeprowadzonej gry zależy od umiejętności gracza, czy też nie. Również potwierdzająca wynik eksperymentu opinia biegłego jest prawidłowa pod względem formalnym. Została ona bowiem włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r., jako dokument z akt sprawy [...]. W takiej sytuacji funkcjonuje ona jako dowód z dokumentu i nie deprecjonuje jej fakt, że opinia została sporządzona w ramach innego postępowania. Na marginesie zauważyć również należy, że nawet, gdyby dowód ten przeprowadzony był w toku niniejszego postępowania, udział strony, którego skarżąca się domaga, byłby również ograniczony do zapoznania się z efektem analizy biegłego. Włączona do sprawy opinia może być przedmiotem krytyki strony, która może ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, dlatego oparcie na niej ustaleń faktycznych nie narusza praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca podniosła również argumenty, które świadczyć mają o tym, że organy bezpodstawnie uznały ją za podmiot urządzający gry na automatach, nie przeprowadzając żadnych ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 439/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach stanowiących urządzanie gier na automatach można mówić w przypadku skarżącej, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Bezdyskusyjnie skarżąca była bowiem zarówno właścicielką automatów do gry, jak i dzierżawcą lokalu, w którym automaty te się znajdowały. Stworzyła ona zatem wszelkie warunki do prowadzenia gier hazardowych, choć nie posiadała koniecznej koncesji. Faktom tym nie zaprzeczono w skardze. Ze sformułowania zarzutów nie wynika, aby skarżąca zaprzeczała, że jest właścicielką urządzeń oraz dzierżawcą lokalu, jej zdaniem ustalenia te są jednak niewystarczające do uznania ją za osobę urządzającą gry. Jednocześnie okoliczności te zostały przez nią wprost przyznane w toku przesłuchania podejrzanego w dniu 13 czerwca 2013 r. (k. 54), wprost przytoczonego w decyzji organu I instancji, w którym skarżąca przedstawiła okoliczności związane z nabyciem przez nią automatów i ich funkcjonowaniem oraz przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu, tj. urządzania gier na automatach, za który to czyn została następnie skazana wyrokiem Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...], którego ustaleniami Sąd i organy są związane na mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle tak jednoznacznego materiału dowodowego organ celny prawidłowo uznał, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, a przedstawione przez skarżącą zarzuty są gołosłowne i nie znajdują żadnego uzasadnienia. Odnosząc się finalnie do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia, należy wskazać, że w sprawie nie ma zastosowania powoływany przez stronę art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w niniejszej sprawie nie mogło dojść do złożenia jakiejkolwiek deklaracji, zobowiązanie podatkowe powstało z dniem ujawnienia faktu urządzania gier hazardowych, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli 4 października 2012 r., a doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji wymierzającej karę pieniężną nastąpiło 3 sierpnia 2016 r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 68 Ordynacji podatkowej organ miał prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Z uwagi na powyższe należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.