I SA/Rz 109/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego I. W. kwotę 4.124 (cztery tysiące sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania I. W. (dalej: Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].04.2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014r. w wysokości 16.885 zł. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...].08.2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą [...] z siedzibą w T., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia dokonane w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniu 04.11.2014r. w punkcie sprzedaży wyrobów tytoniowych w K. należącym do Podatnika. Przedmiotem kontroli była prawidłowość oznaczania sprzedawanych wyrobów banderolami podatkowymi. W wyniku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego ujawnili 8 paczek papierosów 20 szt. w każdej paczce (160 papierosów), które nie były oznaczone znakami akcyzy. Dodatkowo w punkcie sprzedaży stwierdzono maszynę do wytwarzania papierosów z pozyskanego ze sprzedaży cygar tytoniu. Kontrolowany podmiot nie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Podatnik w listopadzie 2014r. prowadził działalność gospodarczą w dwóch punktach: w K. i w O. W punktach prowadzona była działalność polegającą na dostarczaniu klientom papierosów wytworzonych z tytoniu pozyskanego z cygar. Produkcja papierosów prowadzona była na maszynach stanowiących własność Podatnika i znajdujących się na wyposażeniu punktów, w trzech zasadniczych formach: z udziałem klientów, którzy na podstawie dostarczonego im przez sprzedawcę instruktażu, ale bez jego pomocy, wytwarzali papierosy dokonując prostych czynności manualnych (skruszenie cygara, przytrzymywanie napełnianych przez maszynę gilz), z udziałem klientów i sprzedawcy, gdy sprzedawca oprócz instruktażu świadczył także klientowi pomoc w wytworzeniu papierosów, wykonując niektóre niezbędne do tego czynności; bez udziału klientów, gdy papierosy wytwarzane były przez sprzedawcę. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego Podatnik dokonywał produkcji papierosów przy pomocy posiadanego urządzenia do napełniania gilz papierosowych tytoniem oraz na czas tej produkcji udostępniał bezpłatnie, nie dokumentując tej czynności w żaden sposób. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby zatrudnione w firmie Podatnika, które wykonywały czynności sprzedawcy w punktach. Naczelnik Urzędu Celnego nie wszystkie zeznania świadków uznał za wiarygodne, bowiem część z nich była uzgadniana ze Stroną postępowania. Przesłuchiwana A. W. zeznała, że pracownica firmy Podatnika informowała ją, jakie pytania mogą paść w trakcie przesłuchania i jakich powinna na nie udzielić odpowiedzi. Próbę nawiązania kontaktu przez firmę Podatnika potwierdził również F. Ć., który przedłożył pismo otrzymane od pracownicy firmy, zawierające prośbę o kontakt telefoniczny. Z kolei M. S. została przywieziona na przesłuchanie przez pracownicę Podatnika. Na ocenę wiarygodności złożonych przez M. S. zeznań wpłynął fakt, że świadek w trakcie przesłuchania, w następstwie dodatkowych pytań zadawanych przez pełnomocnika strony, zmieniała swoje zeznania. Organ podatkowy nie dał wiary także zeznaniom K. G., w szczególności jeśli chodzi o znalezione w trakcie kontroli punktu sprzedaży w Kolbuszowej papierosy (8 paczek) bez znaków akcyzy, które według świadka zostały wytworzone przez niego na własny użytek. Pracownik, który posiada stały dostęp do maszyny oraz jak zeznał do protokołu - pali sporadycznie, nie musiał robić zapasów papierosów w tak znacznej ilości. Organ uznał za wiarygodne zeznania A. W., B. K. i F. Ć., którzy potwierdzili, że nabijali na maszynie papierosy z cygar i gilz. W wolnym czasie sami wykonywali papierosy z cygar by mieć w punkcie sprzedaży zapas gotowych papierosów dla klientów, którzy chcieli kupić większe ilości, a co za tym idzie samodzielne ich wykonywanie przez klientów blokowałoby maszynę na dłuższy czas, bądź by przekazać wytworzone papierosy osobie działającej w imieniu Podatnika. Jednocześnie ustalono, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, że do produkcji 1 paczki papierosów (20 szt.) potrzeba było 2 szt. cygar i 1 opakowania gilz. Cena takiego zestawu wynosiła 6,50zł. Sprzedaż cygar i gilz papierosowych przeznaczonych do wytwarzania papierosów była prowadzona w oparciu o paragony fiskalne i ewidencjonowana na kasie rejestrującej jako zakup tzw. zestawu, czyli 2 cygar lub ich wielokrotności. Analiza paragonów fiskalnych z kas rejestrujących przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji wykazała, że ilość sprzedanych sztuk cygar w powiązaniu ze sprzedażą gilz, odpowiada ilości gotowych papierosów wytworzonych na maszynie w danym punkcie sprzedaży. Z maszyny do produkcji papierosów mogli korzystać wyłącznie klienci, którzy zakupili cygara wraz z gilzami. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że jeżeli na pojedynczym paragonie fiskalnym widnieje sprzedaż cygar i gilz w ilościach pozwalających na wytworzenie paczki papierosów (20 szt.) lub jej wielokrotności, to cygara te i gilzy zostały wykorzystane w celu wytworzenia papierosów z wykorzystaniem maszyny. Z kolei w przypadku, gdy na paragonie odnotowano sprzedaż jedynie cygar lub jedynie gilz, organ podatkowy I instancji uznał, że nabywca zabrał zakupiony towar, nie korzystając z napełniarki. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, w listopadzie 2014r. w punkcie sprzedaży w K. i w O. sprzedał łącznie 4.489 szt. cygar i 2.167 pudełka z gilzami. Po uwzględnieniu nietypowych zdarzeń tj. sprzedaż samych cygar lub sprzedaż cygar nie znajdujących pokrycia w sprzedanych wraz z nimi pudełkami gilz, które poprzez to nie tworzyły zestawu, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w listopadzie 2014r. Podatnik sprzedał łącznie 2.149 zestawów cygar i gilz. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].04.2016r nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014r. w wysokości 16.885 zł. Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż Podatnik w miejscach prowadzenia działalności posiadał zainstalowane urządzenia do produkcji papierosów, przy pomocy których dokonywał wytwarzania (wyprodukowania) papierosów, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego błędne ustalenie, poprzez uznanie, że zgodnym zamiarem stron i celem umów zawieranych w punktach sprzedaży cygar prowadzonych przez Podatnika, była dostawa papierosów w ramach kompleksowej obsługi klienta, której elementem była produkcja papierosów, a nie sprzedaż cygar i gilz pomimo, że organ zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Odwołujący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 1, art, 10 ust. 1, art, 13 ust 1, art 98 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1, ust 2 pkt 1, ust. 4, ust. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz.752 ze zm., dalej: u.p.z.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Strona prowadząc działalność gospodarczą dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tj. produkcji papierosów z wykorzystaniem urządzeń do nabijania gilz, art. 6 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.2011.176.24 z dnia 2011.07.05), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że Podatnik prowadził działalność w zakresie przetwarzania tytoniu w celu sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stanął na stanowisku, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że papierosy bez znaków akcyzy produkowane były na bazie tytoniu pochodzącego z cygar, przy użyciu maszyny do napełniania gilz tytoniem w miejscu prowadzenia przez Podatnika działalności, tj. w punkcie sprzedaży wyrobów tytoniowych w K. oraz w O. W toku postępowania podatkowego ustalono również, że Podatnik nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie prowadzi działalności jako skład podatkowy, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie nakładał znaków skarbowych akcyzy na sprzedawany wyrób akcyzowy - papierosy, o których mowa w art. 114 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej zaakceptował ustalenia organu I instancji co do tego, że faktycznym producentem papierosów był Podatnik, jako właściciel urządzenia wykorzystywanego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedaż cygar i gilz papierosowych w połączeniu z bezpłatnie udostępnioną maszyną, na której produkowano papierosy była czynnością prawną dokonywaną dla pozoru, podczas gdy zgodnym zamiarem stron tj. Podatnika oraz poszczególnych klientów, była sprzedaż (nabycie) papierosów nieobciążonych akcyzą wytworzonych na należącej do Podatnika maszynie, z komponentów oferowanych w jego sklepie. Organ II instancji zaznaczył, że co do zasady produkcja papierosów odbywa się w składzie podatkowym, producent powinien oznaczać jednostkowe opakowania papierosów stosownymi znakami akcyzy, ponadto, jako podmiot na którym ciążył obowiązek podatkowy Podatnik był obowiązany dopełnić szeregu wymogów formalnych określonych przepisami prawa, które nie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały przepisy proceduralne, wskazane w odwołaniu. Organ I instancji rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała Strona nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 199a o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ustalony stan faktyczny pozwalał przyjąć, że zgodnym zamiarem stron i celem umów zawieranych w punktach sprzedaży cygar prowadzonych przez Podatnika, była dostawa papierosów w ramach kompleksowej obsługi klienta, której elementem była produkcja papierosów, a nie sprzedaż cygar i gilz papierosowych i bezpłatne udostępnienie maszyny do nabijania gilz. Fakt, że produkcja papierosów odbywała się przy współudziale klientów nie ma żadnego znaczenia albowiem osoba, która organizowała cały proces, dostarczała zarówno materiały do produkcji, technologię (maszynę) jak i lokal. Dokonywała również konserwacji tych maszyn. Ostateczne napełnienie papierosów było jedynie czynnością techniczną w ramach zaplanowanego, zorganizowanego i nadzorowanego przez Podatnika - za pomocą swoich pracowników - procesu produkcji papierosów, który pozornie został odwrócony - najpierw sprzedawano klientom składniki do produkcji, a następnie wytwarzano papierosy. Dyrektor Izby Celnej, w obliczu ustaleń dokonanych przez organ I instancji uznał, że zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego są nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 6 Dyrektywy Rady 2011/64/UE. Organ zaznaczył, że cygara są objęte akcyzą jednak z art. 98 ust. 4 u.p.a. wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. W przypadku, gdy cygaro zostanie przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestanie być cygarem a stanie się tytoniem do palenia lub papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie. Skręcania papierosów, które powinno być prostą czynnością manualną wykonywaną "domowym sposobem", nie można utożsamiać z wytwarzaniem papierosów przy użyciu maszyny udostępnionej publicznie w miejscu sprzedaży. Zatem gdy wytwarzanie papierosów na urządzeniu (maszynie) nie stanowi prostej czynności manualnej wykonywanej "domowym sposobem", wytwarzanie to może stanowić produkcję wyrobów akcyzowych opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podzielił więc pogląd organu I instancji, że w ustalonych okolicznościach, napełnianie gilz papierosowych tytoniem pochodzącym z cygar przy użyciu specjalistycznego urządzenia należało traktować jako produkcję wyrobów tytoniowych, w efekcie której powstaje papieros, który niewątpliwie jest wyrobem tytoniowym. Zdaniem organu odwoławczego, oczywistym było również, że pochodzący z cygar tytoń umieszczony w gilzach był tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 u.p.a. i nie było wątpliwości, że wypełniona została dyspozycja art. 99 ust. 1 u.p.a., a wytworzony finalnie produkt był papierosem w rozumieniu art. 98 ust. 2 u.p.a. I. W., zaskarżył powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego uznania, że papierosy bez znaków akcyzy produkowane były na bazie tytoniu pochodzącego z cygar, przy użyciu maszyny do napełniania gilz tytoniem w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że zgodnym zamiarem Skarżącego oraz poszczególnych klientów była dostawa papierosów w ramach kompleksowej obsługi klienta, której elementem była produkcja papierosów, a nie sprzedaż cygar i gilz; - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym oddalenie istotnych wniosków dowodowych Strony, m. in. o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, celem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu umów zawieranych w punktach sprzedaży cygar prowadzonych przez Skarżącego; o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków klientów Firmy Skarżącego oraz dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność istoty nawiązywanych umów; - art. 2 ust. 1, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4, ust. 13 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż Strona dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tj. produkcji papierosów z wykorzystanie urządzeń do nabijania gilz; - art. 6 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż Skarżący prowadził działalność w zakresie przetwarzania tytoniu w celu sprzedaży detalicznej. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia łub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, celem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu umów zawieranych w punktach sprzedaży cygar prowadzonych przez Skarżącego. Ustalenie przez Sąd rzeczywistej, nie zaś symulowanej treści czynności cywilnoprawnej pozwoliłoby na właściwą ocenę skutków podatkowych zawartej umowy. Skarżący zarzucił, że organy na podstawie błędnie ustalone stanu faktycznego przyjęły, że dana czynność była obejściem prawa. Jednak to w jaki sposób klienci skorzystają z zakupionych produktów zależało wyłącznie od nabywców. Interpretacja postanowień umownych nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak - istotne w stosunkach gospodarczych - zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie organ nie przesłuchał klientów firmy Podatnika, a mimo to w decyzji stwierdził, że nie byli zainteresowani kupnem cygar a papierosów. Należało zaś przesłuchać klientów firmy na okoliczność: jakiego rodzaju towary oferował Skarżący, czy w lokalu, w którym nabywali wyroby znajdowały się maszyny do nabijania gilz, czy osoby dokonujące zakupu miały możliwość korzystania z tych urządzeń, czy instrukcja załączana do umowy o pracę lub zlecenie pozwalała pracownikom przerabiać cygara na papierosy, czy zdarzało się im przerabiać cygara na papierosy na własny użytek, czy udzielali pomocy przy przerabianiu cygar na prośbę klientów, czy osoby dokonujące zakupu w firmie Skarżącego dokonywały samodzielnie zmiany zakupionych cygar na papierosy. To, że kliencie nabywali cygara i gilzy papierosowe nie przesądza jednoznacznie, iż owe cygara były przerabiane na papierosy przez firmę Skarżącego i jej pracowników. Skarżący argumentował, że organ niesłusznie zarzucił, że firma Skarżącego produkowała papierosy poza składem podatkowym, czym naruszyła art. 47 u.p.a. Strona wielokrotnie informowała, że usługa przerabiania cygar była usługą dodatkową, z której klienci mogli skorzystać lub nie. Także to, że sprzedaż cygar następowała łącznie z gilzami do papierosów nie świadczy o tym, że każda osoba nabywająca te towary przekształcała je na papierosy. Skarżący zarzucił ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celnego wskazywał jedynie na te zeznania, które uznał za wiarygodne. Organ nie mógł uznać, że zeznania niektórych świadków nie zasługują na uwzględnienie tylko dlatego, że są spójne, logiczne i odnoszą się w bardzo podobny sposób do określonych faktów. Świadczy to o prawdziwości zdarzeń a nie jak twierdzi organ, że zostały uzgodnione z góry ze Stroną postępowania. Strona zaznaczyła, że kontaktowała się z byłymi pracownikami, ale w celu poinformowania ich o postępowaniu, a nie w celu uzgadniania zeznań. Organ ponadto w sposób zbyt ogólnikowy wyjaśnił, dlaczego pewnym świadkom odmówił wiarygodności. Skarżący zarzucił, że organ przesłuchiwał pracowników, którzy nie pracowali w okresie, za który prowadzone było postępowanie, wobec czego ich zeznania nie mogą być w pełni wiarygodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musiała skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzeniem postępowania podatkowego. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest w myśl art. 8 ust.1 pkt 1 upa produkcja wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 10 ust.1 obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego akcyzie. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą ( art. 13 ust.1 upa). W przypadku wyrobów tytoniowych jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyza jest produkcja wyrobów takich wyrobów (oprócz wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu – które to jednak dwie czynności nie pozostają w związku ze sporawa.). Pojęcie produkcji wyrobów tytoniowych zostało zdefiniowane w przepisie art. 99 ust.1 upa i wynika z niego, że jest to wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Z definicji tej wynikać musi, że producentem jest osoba, która dokonuje wytwarzania, pakowania lub przetwarzania wyrobu tytoniowego. Sama ustawa definicji producenta jednak nie zawiera. Ta definicja producenta wyrobu tytoniowego znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 6 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych ((Dz.U.UE L z dnia 5 lipca 2011 r.). Przepis ten stanowi mianowicie, że za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W ocenie sądu przepis ten wskazuje jednoznacznie, że producentem jest ta osoba, która dokonuje fizycznego przekształcenia tytoniu w m.in. papierosy. Ta osoba jest więc podatnikiem, na niej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu produkcji papierosów. Definicja ta znajduje swoje uzasadnianie w zapisie nr 7 preambuły dyrektywy, gdzie stwierdzono, że producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Definicja pojęcia produkcji z art. 99 ust.1 upa obowiązywała do 31grudnia 2014 roku, gdyż z dniem 1 stycznia 2015 roku wprowadzono do ustawy dwie nowe definicje dotyczące produkcji wyrobów tytoniowych opisane w art. 99 ust.1 a i 1b upa. W art. 99 ust.1a upa wskazano, że produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów. Zaś w przepisie art. 99 ust.1b upa wprowadzone zostało wyłączenie z zakresu produkcji papierosów w sytuacji wytwarzania papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych. Zmiany te zostały jednak wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej ( Dz.U. 2014 poz. 1877). Odpowiedzialność skarżącego za ewentualne zobowiązanie podatkowe musi być rozpatrywana na podstawie przepisów obowiązujących w chwili, gdyż miały zaistnieć zdarzenia będące podstawa powstania obowiązku podatkowego znajdującego aktualnie indywidualizacje na podstawie zaskarżonej decyzji. Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w punktach prowadzonych przez skarżącego dochodziło do sprzedaży przez pracujące w tym punkcie zatrudnione przez niego osoby cygaretek i gilz do napełniania tytoniem. Przedmioty te były sprzedawane w kompletach pozwalających wyprodukować 20 sztuk papierosów i tak były ( w znakomitej większości ) nabywane. Następnie po zakupie tych dwóch elementów dochodziło do przekształcenia przy użyciu maszyny do produkcji papierosów znajdującej się w tych punktach do cygaretek i gilz w papierosy . Odbywało się to w ten sposób, że kupujący czynił to sam , czynił to po instruktażu sprzedawcy bądź też przy pomocy sprzedawcy. Działo się to jednak na skutek decyzji kupującego i z towarem stanowiącym jego własność. (najpierw nabywał on cygaretki i gilzy a potem przekształcano je w papierosy ). Obie strony zdawały sobie sprawę z dalszego obrotu sprawy , czyli faktu, że dojdzie do takiej produkcji, a tym samym do wyprodukowania papierosów. Dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej za ewentualne powstałe zobowiązanie podatkowe konieczne jest ustalenie kto w takim przypadku był producentem papierosów. Czy był to dalej sprzedawca gilz i cygaretek czy był to już nabywca tych gilz i cygaretek. Odpowiedz na to pytanie jest kluczowa dla przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego. Jeżeli bowiem uznać ,że pomimo sprzedaży cygaretek i gilz to on był producentem , to wówczas niewątpliwie będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy a tym samym i zobowiązanie podatkowe skonkretyzowane w decyzji. W drugim przypadku brak będzie podstaw do przypisania mu tej odpowiedzialności. Trzeba przy tym podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2015 roku nastąpiła zmiana stanu prawnego i definicja produkcji papierosów ( wyrobów tytoniowych ) została rozszerzona ). To właśnie przypisanie statusu producenta któremuś z dwóch występujących w sprawie podmiotów ( nabywca – kupujący ) będzie miało podstawowe znaczenie dla sprawy , nie zaś ustalenie charakteru umowy sprzedaży zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Przedmiotem akcyzy nie jest bowiem sprzedaż wyrobu akcyzowego w postaci papierosów ale ich produkcja. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie.(aktualnie obowiązujący art.99 ust.9 upa nie będzie miał zastosowania.). W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie można przypisać sprzedawcy cygaretek ( od których zapłacono akcyzę w należnej , lecz niższej od papierosowej wysokości ) i gilz statusu producenta papierosów. Jakkolwiek zatrudniona przez niego osoba udziela pomocy nabywcy przy produkcji papierosów , to właśnie nabywca dokonuje wytworzenia ( przetworzenia ) papierosów. Kwestia ta była również w analogiczny sposób oceniona w piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 11125 ( sejm VII kadencji ) ( www.sejm.gov.pl ). W odpowiedzi tej Minister wskazał, że "konsumenci dokonujący zakupu legalnego tytoniu do palenia z przeznaczeniem do samodzielnego skręcania z niego papierosów zużywanych wyłącznie na własny użytek nie są podatnikami akcyzy, a wytworzone tym sposobem papierosy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, iż proces polegający na własnoręcznym wytwarzaniu na własny użytek skrętów papierosowych z tytoniu, od którego zapłacono akcyzę w należnej wysokości, nie wymaga zapłaty dodatkowej akcyzy, nie stanowi obejścia przepisów z zakresu akcyzy, zatem jest legalny". W dalszej części pisma wskazał, że istnieje niebezpieczeństwo utraty przez Państwo wpływów z podatku akcyzowego na skutek rozprzestrzenienia się takiego zjawiska, jednak brak jest podstaw do jego opodatkowania. Stanowisko fiskusa z roku 2012 wskazuje zatem na brak podstaw do opodatkowania takiego działania, jak w sprawie niniejszej. Co istotne, to podsekretarz stanu wskazuje na to , że wytwórca jest osoba nabywająca tytoń, jednak nie posiada ona statusu producenta i brak jest podstaw do dalszego opodatkowania takiego działania. Jak już wyżej wskazano, przepisy dotyczące opodatkowania produkcji wyrobów tytoniowych w tym papierosów zostały uzupełnione w roku 2015 i wprowadzono nową definicję produkcji wyrobów tytoniowych ( art. 99 ust.1a upa ) i od tej daty taki proceder, jak w sprawie niniejszej niewątpliwie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że zmiana ta miała charakter zmiany normatywnej. Wynika to wprost z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej ( Sejm VII kadencji, druk sejmowy 2854 ). W uzasadnieniu tym stwierdzono, że " definicja produkcji wyrobów tytoniowych zawarta w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", jest definicją szeroką. W rozumieniu tej ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Przy obchodzeniu obowiązujących przepisów dotyczących stawek akcyzy na poszczególne rodzaje wyrobów tytoniowych wykorzystywana jest natomiast definicja producenta zawarta w dyrektywie Rady 2011/64/UE, zgodnie z którą za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii Europejskiej, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W związku z tą definicją podmioty udostępniające maszyny twierdzą, że mimo definicji produkcji wyrobów tytoniowych zawartej w ustawie, proceder ten nie stanowi produkcji papierosów, ponieważ to sami klienci wytwarzają papierosy, a wytworzone papierosy nie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W związku ze stwierdzonymi przypadkami obchodzenia obowiązujących przepisów poprzez produkcję papierosów z tytoniu do palenia lub cygar przy użyciu maszyn udostępnianych w miejscach sprzedaży detalicznej, należy podjąć działania, które przeciwdziałałyby tym zjawiskom. W celu wyeliminowania unikania opodatkowania papierosów właściwą stawką akcyzy oraz usunięcia wątpliwości interpretacyjnych powstających na tle przepisów dyrektywy 2011/64/UE i ustawy o podatku akcyzowym, proponuje się, aby definicją produkcji wyrobów tytoniowych objąć wytwarzanie papierosów, również przez konsumentów, przy użyciu maszyn do wytwarzania papierosów, z wyłączeniem ręcznego wytwarzania papierosów, domowym sposobem w gospodarstwach domowych (art. 99 ustawy o podatku akcyzowym)." Sad przytoczył uzasadnienie projektu w tym zakresie dosłownie bowiem ma ono istotne znaczenie dla określenia charakteru prawnego zmiany wprowadzonej tą ustawą. Wynika z tego uzasadnienia w sposób nie budzący wątpliwości ,że zmiana ma charakter normatywny, gdyż w dotychczas obowiązujących przepisach brak jest regulacji pozwalającej opodatkować zjawisko produkcji papierosów przez nabywców z tytoniu zakupionego w punktach, w których znajdują się maszyny do ich produkcji. Wziąwszy pod uwagę zawarte w tym piśmie argumenty oraz zasadę ,że podatki nie mogą być nakładane na drodze domniemań, przepisów nieostrych , budzących wątpliwości ( aktualnie art. 2a ordynacji podatkowej ) Sąd uznał ,że nie może budzić wątpliwości w świetle stanowiska zajmowanego przez Ministerstwo Finansów i Rząd, że przed dniem 1 stycznia 2015 roku wytwarzanie papierosów przez ich konsumenta w miejscu sprzedaży legalnie opodatkowanego już tytoniu na maszynie udostępnianej przez sprzedawcę nie wyczerpywało pojęcia produkcji w rozumieniu obowiązującego wówczas art. 99 ust.1 upa, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu na mocy wskazanych wyżej przepisów z ustaleniem sprzedawcy jako podatnika. W tej sytuacji sąd uznał ,że decyzja II instancji, jak też decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo materialne ( art. 99 ust. 1 upa) i tym samym muszą ulec uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Ponieważ brak jest podstaw do określania podatku akcyzowego Sąd umorzył postępowanie administracyjne.( art. 145 § 3 ppsa ). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. W skład kosztów wchodzi zwrot wpisu ( 507 złotych), wynagrodzenie jednego pełnomocnika z wyboru ( 3600 złotych - § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz.U. 2015 poz.1800 z zm. ) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.