II FSK 970/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy W., działając na wniosek skarżącego z dnia 21 stycznia 2014 r., postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. Następnie, decyzją z dnia 17 marca 2014 r. organ ten odmówił uchylenia własnej decyzji (nakazu płatniczego) z dnia 28 stycznia 2013 r. ustalającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że we wniosku nie wskazano przesłanki wznowieniowej, która powinna mieć zastosowanie w sprawie. W ocenie organu, z treści wniosku wynika, że skarżący pośrednio powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); dalej: "o.p.", bowiem wskazał m.in. na okoliczność, iż grunty, za które naliczono podatek, tj. działki oznaczone numerami [...] i [...] położone w miejscowości Ż. o łącznej powierzchni [...] m2, przeszły na własność Gminy W. z dniem 12 czerwca 2006 r., tj. z dniem uprawomocnienia się decyzji podziałowej nr [...]. W ocenie organu, nie wystąpiła jednak żadna z przesłanek wznowieniowych, a powołana we wniosku okoliczność była znana organowi z urzędu w chwili wydania decyzji wymiarowej. Nadto, na prawidłowość wymiaru wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 93/10, oddalający skargę podatnika w tożsamej sprawie podatkowej dotyczącej 2009 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że dopiero 25 listopada 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 18 listopada 2013 r., w którym wskazano, iż Gmina W. jest właścicielem działek o numerach [...] i [...] obręb Ż. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, podnosząc, że w istocie występuje o zwrot niesłusznie naliczonego podatku od działek, których właścicielem była w roku podatkowym Gmina W., a do tego najwłaściwszą drogą wydaje się wznowienie postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia przesłanek wznowienia i stwierdził, że nie występują one w sprawie. Organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Dotyczy ono tylko oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Pomiędzy postępowaniem wznowieniowym, a postępowaniem wymiarowym musi zachodzić ścisły związek, mimo samodzielnego charakteru obydwu postępowań i ich odrębności procesowej. Tymczasem, w sprawie działanie skarżącego zmierza w istocie do ponownej oceny prawidłowości ostatecznej decyzji wymiarowej, co jest niedopuszczalne w przypadku nadzwyczajnego postępowania podatkowego, jakim jest wznowienie postępowania. Skarżący nie wskazał przy tym przesłanki, która mogłaby być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Gdańsku złożył J. S. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 o.p. przez uznanie, że w sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił wymiar podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2013 r., przy czym podatkiem od nieruchomości objęto, m.in. działki gruntu o numerach [...] i [...] obręb Ż., których prawo własności skarżący utracił na rzecz tego organu. Wójt, będący organem podatkowym w pierwszej instancji, przez szereg lat kwestionował przejście na rzecz Gminy tych nieruchomości i nie regulował spraw własnościowych oraz ewidencyjnych, do czego był zobowiązany na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.); dalej: "p.g.k.", tj. zgłoszenia właściwemu staroście zmian dotyczących własności w ewidencji gruntów i budynków. W efekcie tych zaniechań, w ewidencji znajdował się niezgodny ze stanem rzeczywistym zapis, iż właścicielem działek jest skarżący. Obecnie jednak, na podstawie wniosku organu pierwszej instancji, zaktualizowano kwestię własności tych gruntów w ewidencji. Mając powyższe okoliczności na uwadze, skarżący wystąpił o zwrot niesłusznie naliczonego i zapłaconego podatku. W ocenie skarżącego, organ wadliwie uznał, że rozstrzygający w sprawie jest zapis w ewidencji gruntów i budynków. Pominął jednak, że dotychczas był on niezgodny ze stanem rzeczywistym, co było wynikiem działania organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, w tych okolicznościach podatkiem od nieruchomości za grunty Gminy można obciążyć dowolną osobę, dokonując lub nie dokonując odpowiednich zapisów w ewidencji. Przepisy o.p. dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym w celu dotarcia do prawdy obiektywnej, a nie formalnej (dokumentacyjnej). Nadto, nie można zaakceptować sytuacji w której podatek od nieruchomości płaci osoba, która nie jest właścicielem nieruchomości. Ww. wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1112/14, sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego podatnika na ww. decyzję, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym. W przypadku, gdy strona jako podstawę wznowienia wskazuje art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i dąży de facto do zmiany wydanego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na to rozstrzygnięcie. Instytucja wznowienia postępowania, jako środek nadzwyczajny, służy jedynie umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu (istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej) istotna dla sprawy okoliczność, która nie była wcześniej znana organowi. Przy czym, wcześniejsza błędna ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej, mającej podlegać wznowieniu, nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że w chwili wydawania decyzji wymiarowej organowi pierwszej instancji i skarżącemu były znane okoliczności powoływane we wniosku o wznowienie postępowania, a zatem nie są one "nowe" i "nieznane organowi" w dniu wydawania decyzji wymiarowej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi, z powodu niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy powinien w sprawie zastosować art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., tj. wznowić postępowanie podatkowe i uchylić nakaz płatniczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zmiana wpisu w ewidencji gruntów z 2013 r. ujawniająca, że właścicielem gruntów, za który wymierzono podatek, była Gmina W. a nie skarżący, stanowiła przesłankę do wznowienia postępowania przez organ z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 w związku z art. 241 § pkt 1 o.p. i uchylenia nakazu płatniczego, skoro dowód (ewidencja), na podstawie którego wymierzono podatek okazał się niezgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym, wznowienie to powinno nastąpić także na wniosek skarżącego, skoro organ powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodatkowo, ujawnienie niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów w ewidencji co do własności działek gruntu nastąpiło z kilkuletnim opóźnieniem, gdyż Gmina W. została powiadomiona przez starostę o zmianie fałszywego (błędnego) wpisu właściciela w ewidencji dopiero 25 listopada 2013 r. Zatem, Wójt Gminy w sposób nieuprawniony ograniczył się jedynie do analizy, czy w sprawie ma zastosowanie pkt 5 art. 240 § 1 o.p., tj. ujawnienie nowego dowodu w sprawie własności działek, pomijając pkt 1, który uzasadnia wznowienie, w sytuacji gdy dowód w postaci ewidencji okazał się fałszywy. Powyższe wynikało z opieszałości organu, który - zgodnie z art. 22 ust. 2 p.g.k. - powinien w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji podziałowej (12 czerwca 2006 r.) zgłosić właściwemu staroście przejście prawa własności działek na Gminę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzut skargi został postawiony na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem, w ocenie skarżącego kasacyjnie, sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia, że organ podatkowy winien w sprawie zastosować przepisy określone w art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., tj. wznowić postępowanie podatkowe i uchylić nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie podatkowe za 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut został wadliwie skonstruowany, gdyż nie został powiązany z jakimikolwiek przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi określonymi w p.p.s.a., a ponadto - wbrew temu zarzutowi - organ pierwszej instancji w swojej decyzji powołał w podstawie prawnej i w uzasadnieniu przepis art. 240 § 1 o.p., który także obejmuje pkt 1 (zawiera punkty od 1 do 11) i jednocześnie go w sprawie zastosował, gdyż wznowił postępowanie, a przepis ten reguluje podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną, natomiast odmowa uchylenia nakazu płatniczego nastąpiła na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., przywołanego także w podstawie prawnej i w uzasadnieniu decyzji tego organu, którego to jednak przepisu w skardze kasacyjnej nie wskazano. Także organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał, m.in. przepis art. 240 § 1 o.p. Zatem, organy obu instancji przepis ten zastosowały w sprawie. Pomimo tego, że skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana - mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, z której wynika, że jeżeli w orzeczeniu sądu pierwszej instancji zostało sformułowane określone stanowisko i tego stanowiska dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, to nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek rozpoznać zasadność tego zarzutu - wskazać należy, że skoro w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia, iż organ podatkowy winien w sprawie zastosować przepisy określone w art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., tj. wznowić postępowanie podatkowe i uchylić nakaz płatniczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: We wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego i zwrot nadpłaconego podatku za lata 2009 - 2013 wskazując, że grunty za które naliczono podatek, tj. działki o numerach [...] i [...] położone w miejscowości Ż., przeszły na własność Gminy W. z dniem 12 czerwca 2006 r., tj. z dniem uprawomocnienia się decyzji podziałowej nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował tę okoliczności jako podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz od nieruchomości za poszczególne lata 2009-2013, a po przeprowadzeniu postępowania w kierunku zaistnienia tej podstawy wznowienia w sprawie, odmówił uchylenia decyzji wymiarowej, uznając że podstawa ta nie jest nową oraz nieznaną organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Według organu, okoliczność wskazana przez podatnika była mu znana w dniu wydania decyzji wymiarowej, albowiem decyzja z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] r. została wydana przez ten sam organ, a ponadto podatnik podniósł tę okoliczność także w odwołaniu od decyzji wymiarowej na łączne zobowiązanie pieniężne na 2009 r. oraz w oddalonej przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 93/10 skardze na tę decyzję wymiarową. W tej sytuacji, zarówno organ odwoławczy w swojej decyzji, jak sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, prawidłowo oceniły, że nie zaistniała w sprawie podstawa określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skoro zatem, postępowanie wymiarowe nie było dotknięte ww. wadą kwalifikowaną, to nie było także podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, co skutkować musiało wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Nadto, z akt postępowania podatkowego wynika, że zmiana dotycząca właściciela działek o numerach [...] i [...] wprowadzona została do ewidencji gruntów i budynków dopiero 18 listopada 2013 r., o której to zmianie organ pierwszej instancji został powiadomiony 25 listopada 2013 r., tj. w dniu wpływu do organu zawiadomienia Starosty Powiatowego w L. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków. Zatem, w dacie wydania w sprawie ostatecznej decyzji wymiarowej w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel gruntów figurował skarżący, a nie Gmina W. Podniesiony natomiast dopiero w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 240 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, chociaż dowód w postaci ewidencji okazał się fałszywy, oraz przez sąd pierwszej instancji, przez niedostrzeżenie, iż organy powinny w sprawie ten przepis zastosować - nie jest uprawniony, gdyż wniosek o wznowienie postępowania, sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika (radca prawny dr A. S.), nie wskazywał żadnej podstawy prawnej żądania, zaś uzasadnienie wniosku zawierało trzy zdania, z których tylko pierwsze określało ogólnikowo, że wnioskodawcy chodzi o wznowienie postępowania z tej przyczyny, że grunty, za które naliczono podatek, tj. działki oznaczone numerami [...] i [...] położone w miejscowości Ż., przeszły na własność Gminy W. z dniem 12 czerwca 2006 r. Zatem, prawidłowo organy podatkowe, mając tak lakoniczną informację o żądanej podstawie wznowienia, przyjęły, że jest ona zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Organy te nie mogły domniemywać, że wnioskodawcy chodzi nie o podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., lecz o podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. (dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe), gdyż we wniosku nie zawarto nawet wzmianki, że decyzję ostateczną wydano na podstawie jakiegokolwiek dokumentu sfałszowanego, tym bardziej na podstawie fałszywej ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też, również sąd pierwszej instancji nie mógł kontrolować legalności wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p., lecz na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co prawidłowo uczynił. Dodatkowo należy wskazać, że - wbrew podnoszonej okoliczności - jakoby właścicielem ww. gruntów była Gmina W. już od 12 czerwca 2006 r., tj. od dnia, w którym decyzja Wójta Gminy W. z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] r. zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości nr [...] położonej w obrębie Ż. na 54 działki, stanowiącej własność J. S., w tym na działki o numerach [...] i [...] (rezerwa terenu na cele ulicy dojazdowej), stała się ostateczna, właścicielem tych gruntów był cały czas skarżący, co zostało wyjaśnione w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 93/10 w sprawie ze skargi skarżącego w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. W wyroku tym WSA - odwołując się do doktryny i utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych - wskazał, że nawet wtedy, gdy projekt podziału przewiduje wydzielenie działek pod drogę publiczną (sprawie działki o numerach [...] i [...] nie zostały wydzielone pod drogi publiczne), nie przechodzi ona na własność Skarbu Państwa czy też jednostek samorządowych. W takiej sytuacji jednostki samorządowe lub Skarb Państwa mogą uzyskać własność tych działek w drodze czynności cywilnoprawnej lub wywłaszczenia. Działki wydzielone pod drogę publiczną w podziale prowadzonym z urzędu nie stają się z mocy prawa własnością jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa i jeżeli właściciel nieruchomości nie zgodzi się wyzbyć w drodze czynności prawnej (sprzedaży, zamiany itp.), konieczne będzie wywłaszczenie części tej nieruchomości. Także, na marginesie niejako należy podnieść, że kwestia własności/właściciela działek wynika z zapisów ujętych w księgach wieczystych, zaś okoliczność dotycząca własności/właściciela działek, jeżeli uległa zmianie w ciągu roku podatkowego, za który ustalono (lub określono) wymiar podatku, może być istotna w innym postępowaniu, niż postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, tj. uregulowanym także w o.p. w przepisie art. 254, w którym przewidziano możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy w ciągu roku podatkowego, za który ustalono (lub określono) podatek, zaistniała zmiana dotycząca tego okresu, wynikająca także ze zmiany własności/właściciela gruntu. W tym przepisie przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 o.p. (wznowienie postępowania) i art. 247-252 o.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Z uregulowania art. 254 o.p. wynika, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić na skutek zmiany okoliczności faktycznych, uregulowanych w przepisach prawa podatkowego. Decyzje wydawane w tym trybie (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania. Decyzja uchylająca lub zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 o.p: 1/ może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną; 2/ może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 o.p.); 2/ może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej; 3/ może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej; 4/ może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiadająca ww. wymogom decyzja zmieniająca decyzję ostateczną, którą ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi swego rodzaju "odnowienie" łączącego strony stosunku publicznoprawnego polegające na zmianie wysokości dotychczasowego zobowiązania podatkowego. Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 o.p. wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 o.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 114/11 dostępny są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast, uruchomienie w sprawie trybu określonego w art. 254 o.p. (czy to z urzędu, czy to na wniosek skarżącego) wydaje się celowe, gdyż - w związku ze zmianą właściciela działek o numerach [...] i [...] w trakcie roku podatkowego 2013, co wynika ze zmiany wprowadzonej do ewidencji gruntów i budynków z dniem 18 listopada 2013 r. (k-7 akt podatkowych) - może w sprawie znaleźć zastosowanie przepis art. 6 ust. 8 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z ust. 3 wynika zaś, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).