I SA/Gl 22/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia kuratorowi 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którym – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 265 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) – utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zwrotu kosztów wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków kuratora ustanowionego dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: 2.1. Sąd [...] w C. Wydział [...] postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] [...], działając na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., ustanowił dla A. sp. z o.o. kuratora w osobie radcy prawnego A. P. celem reprezentowania wskazanego podmiotu w postępowaniu podatkowym w pierwszej i drugiej instancji, dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. Sąd ten - kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...], także na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., ustanowił dla A. sp. z o.o. kuratora w osobie radcy prawnego A. P. celem reprezentowania wskazanego podmiotu w zakresie wszystkich czynności związanych z przeprowadzeniem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. oraz ewentualnych przyszłych postępowań podatkowych, egzekucyjnych w pierwszej i drugiej instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane albowiem spółka A. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji. 2.2. Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. kurator złożył do organu podatkowego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., wniosek o przyznanie wynagrodzenia za reprezentowanie spółki A. w postępowaniu podatkowym dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej przedmiotowej spółki za pobranie i niewpłacenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzenia za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Kurator wskazał, że w toczących się względem spółki postępowaniach zaskarżył decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w sprawach o nr [...], [...]. Odwołania zostały złożone w dniu [...] r., a następnie rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Wnioskodawca wskazał, że za wykonane w toku postępowania podatkowego czynności przysługuje mu wynagrodzenie obliczane według stawek określonych w § 6 w zw. 14 ust. 2 pkt. 1 ppkt. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. We wniosku powołał się także na przepis art. 265 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, jakimi w przypadku przedmiotowej sprawy było wynagrodzenie kuratora. Na wezwanie organu o przedłożenie szczegółowego wykazu wszystkich kosztów poniesionych w związku z pełnieniem funkcji kuratora oraz dokumentów potwierdzających poniesione wydatki, kurator pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. wskazał, że w ramach podjętych czynności przeglądał i analizował akta rejestrowe spółki A., co zajęło mu 1,5 godziny. Ustalał kontakty i przeprowadzał rozmowy z byłymi członkami zarządu wskazanej spółki, na co poświecił dwie godziny. Ponadto analizował zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia oraz sporządził 16 odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, co zajęło 6 godzin. Kurator wycenił, iż każda roboczogodzina pracy szacowana jest co najmniej na kwotę 150 zł netto co w niniejszej sprawie dało kwotę 1.425 zł netto ( 1.752,75 zł brutto z 23 % podatkiem VAT). 2.3. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 216, art. 217 i art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., odmówił kuratorowi zwrotu kosztów wynagrodzenia. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 265 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania podatkowego także inne niż wymienione w § 1 art. 265 wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Uznał jednak, że kurator do złożonego wniosku nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na poniesienie wydatków bezpośrednio związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Organ nadmienił także, że wskazane we wnioski o przyznanie wynagrodzenia Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu nie znajduje zastosowania do postępowań toczących się przed organami podatkowymi. Wskazał, że przepisy podatkowe nie regulują wprost kwestii związanej z wynagrodzeniem kuratora ani nie odsyłają do przepisów wskazanego rozporządzenia. Zdaniem organu wypłata wynagrodzenia za przepracowane godziny nie znajduje uzasadnienia prawnego. 2.4. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w całości przez kuratora zażaleniem, w którym podniesiono zarzut naruszenia art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 265 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przyznania wynagrodzenia dla kuratora, podczas gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami do kosztów postępowanie podatkowego należą także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, jak wynagrodzenie kuratora. W zarzucie wskazano ponadto, że czynności podjęte przez kuratora na rzecz spółki A. w drodze analogii winny być uznane za czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego osoby prawnej, co przesądza o konieczności zaliczenia ich do kosztów postępowania podatkowego. Powołując się na powyższy zarzut kurator wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przyznanie wynagrodzenia zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 265 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej do kosztów postępowania podatkowego zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z kolei § 2 wskazanego przepisu stanowi, iż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Kurator wskazał, że został powołany do pełnienia swej funkcji na mocy postanowienia Sądu, które zostało wydane na wniosek organu podatkowego. W dalszej części motywacyjnej środka odwoławczego skarżący wskazał, że instytucja tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadzona do porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2016 roku, ma na celu zapewnienie reprezentacji osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające organów uprawnionych do reprezentacji w sytuacji wszczęcia lub prowadzenia postępowania wobec takiego podmiotu. Pełnomocnikiem takim może być doradca podatkowy, radca prawny lub adwokat. Za zasadne uznać należy przyjęcie odpowiedniego stosowania, w drodze analogii, przepisów o tymczasowym pełnomocniku szczególnym do kuratora osoby prawnej. Za takim rozwiązaniem, zdaniem skarżącego, przemawia zbieżność celów wyznaczenia kuratora oraz tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz konieczność wypełnienia luki prawnej, naruszającej podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Nie można bowiem przyjąć, że rola kuratora związana jest z bezinteresowną i dobrowolną działalnością społeczną, za którą nie przysługuje wynagrodzenie. Dalej nadmienił, że na mocy odesłania ustawowego tj. art. 138n § 2 O.p. w kwestii ustalania wynagrodzenia dla takiego pełnomocnika odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o opłatach za czynności doradców podatkowych. Kurator wskazał ponadto, że art. 24 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. ( Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) ustanowił zasadę ochrony praw nabytych w zakresie pełnomocnictw z przed dnia wejścia w życie przedmiotowej ustawy tj. dnia 1 stycznia 2016 roku i nakazał uznawać takie pełnomocnictwa za pełnomocnictwa szczególne. Skarżący wskazał także, że rozważenia wymaga kwestia zastosowania w drodze analogii, celem określenia wysokości wynagrodzenia kuratora, przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, a konsekwencji rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. 2.5. Zażalenie powyższe nie zostało uwzględnione. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, ze kwestię związaną ze zwrotem kosztów postępowania podatkowego reguluje art. 266 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić jedynie koszty postępowanie wskazane w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Koszty ujęte we wskazanym przepisie tworzą zamknięty katalog, a organ nie ma uprawnienia do jego rozszerzania. W dalszym wywodzie wskazał, że co prawda art. 265 § 2 O.p. pozwala zaliczyć do kosztów postępowania podatkowego wynagrodzenie kuratora, ale organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie kieruje się uznaniem administracyjnym. Organ stwierdził, że powołane przez skarżącego regulacje prawne tj. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości nie mają zastosowania do określenia wysokości wynagrodzenia kuratora w postepowaniu podatkowym. Odnosząc się do przedstawionej w zażaleniu argumentacji dotyczącej zasadności odpowiedniego zastosowania do kuratora przepisów o tymczasowym pełnomocniku szczególnym organ drugiej instancji wskazał, że pełnomocnik zostaje wyznaczony przez organ w sytuacji niecierpiącej zwłoki, do czasu ustanowienia przez sąd kuratora. Pełnomocnikiem takim może być członek rodziny osoby nieobecnej jeżeli wyrazi na to zgodę, w przypadku braku takiej zgody adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. O wyznaczenie doradcy podatkowego, radcy prawnego lub adwokata na te funkcje organ podatkowy zwraca się odpowiednio do Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Okręgowej Izby Radców Prawnych lub Okręgowej Rady Adwokackiej. Organ drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie kurator dla spółki A. został ustanowiony na mocy postanowienia Sądu, a więc na podstawie odrębnych przepisów. Powyższe, zdaniem organu, pomimo zbieżności ról kuratora i tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wyklucza możliwość określenia wynagrodzenia kuratora w oparciu o art. 265 § 1 pkt 6 O.p. 3. W skardze do Sądu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 265 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnie i odmowę przyznania wynagrodzenia dla kuratora, podczas gdy podjęte przez niego czynności w sprawie winny być uznane w drodze analogii za czynności osoby wykonującej funkcję zbieżną z funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego osoby prawnej. W dalszej kolejności w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 265 § 2 O.p. poprzez nieuznanie, iż wynagrodzenie kuratora stanowi inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, czym naruszono granice uznania administracyjnego. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą uprzednio w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżący dodatkowo zauważył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał na zbieżność ról kuratora i tymczasowego pełnomocnika szczególnego, co przemawia za analogicznym zastosowaniem do kwestii wynagrodzenia kuratora art. 265 § 1 pkt 6 O.p. Organ drugiej instancji uznaje kuratora osoby prawnej jako kuratora procesowego w rozumieniu art. 143 K.p.c., odmawiając mu jednocześnie przyznania wynagrodzenia na postawie przepisów regulujących tę materię. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 5. Skarga jest uzasadniona. 5.1. Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne, w szczególności oczywistym jest fakt, że skarżący został ustanowiony przez właściwy sąd kuratorem dla osoby prawnej dla jej reprezentowania w dwóch postępowaniach podatkowych oraz, że nastąpiło to na wniosek organu podatkowego. Organy podatkowe nie negują także, że kurator z nałożonego nań obowiązku się wywiązał. Świadczy o tym m.in. fakt, że wniósł 16 odwołań od decyzji podatkowych dotyczących odpowiedzialności płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. 5.2. Obowiązujący stan prawny nie przewiduje wprost wydatków związanych z pracą kuratora jako kosztów postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 265 § 1 O.p. do kosztów postępowania zalicza się bowiem: "1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, z późn. zm.); 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych 6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego". Jednakże w § 2 tego artykułu ustawodawca przewidział, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Oznacza to, że do oceny organu należy, czy inne wydatki uzna on za koszty postępowania. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Nie ma zatem znaczenia ani rodzaj wydatku ani też fakt, czy jego wysokość można obliczyć w oparciu przepisy powołane w Ordynacji podatkowej. 5.3. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że powodem odmowy zwrotu kosztów postepowania kuratorowi był brak udokumentowania wydatków oraz powołanie się przez wnioskodawcę na rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, które to rozporządzenie nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Z kolei uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego nie zawiera jednoznacznego stanowiska w przedmiocie uznania bądź nieuznania wydatków poniesionych przez kuratora za koszty postępowania (a więc rozważań w kwestii zastosowania art. 265 § 2 O.p.), skupiając się na wykazaniu, że w odniesieniu do kuratora nie ma zastosowania art. 265 § 1 pkt 6 O.p. W świetle tych argumentów nie sposób uznać, że organy obu instancji w sposób prawidłowy dokonały oceny, czy wydatki związane z działaniem kuratora ustanowionego dla osoby prawnej stanowią koszty postępowania podatkowego. Dokonując takiej oceny organy powinny uwzględnić fakt, że bez ustanowienia tegoż kuratora niemożliwe było zakończenie postępowania podatkowego, zatem miało to nie tylko bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, ale także było ewidentnie działaniem w interesie Skarbu Państwa. Nie ma też żadnych podstaw do uznania, że wolą ustawodawcy było nieodpłatne wykonywanie przez kuratora zadań w postępowaniu podatkowym, do których został ustanowiony orzeczeniem sądu powszechnego, a więc brak kosztów z tego tytułu. Nieuwzględnienie tych okoliczności stanowi zatem przekroczenie granicy uznania administracyjnego, jest więc sprzeczne z prawem. 5.4. Z kolei stwierdzenie organów, że uzasadnieniem dla odmowy wypłaty wynagrodzenia kuratorowi za rzeczywiście wykonaną pracę jest fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych stawek wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, ani też nie odsyłają w tym zakresie do przepisów szczególnych regulujących wysokość wynagrodzenia kuratora w postępowaniu podatkowym, nie znajduje oparcia w art. 265 § 2 O.p. Przepis ten nie reguluje bowiem sposobu ustalenia kosztów, co prowadzi do wniosku, że winien je ustalić sam organ podatkowy. Może przy tym posłużyć się w drodze analogii przepisami regulującymi koszty o podobnym charakterze. Warto w tym miejscu odwołać się do dorobku orzecznictwa (por. wyroki WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1213/15 i z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 288/15). W wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w demokratycznym państwie prawnym jednostka nie może ponosić negatywnych skutków ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Należy zatem odnaleźć w systemie prawa przepisy, które mogłyby stanowić oparcie dla rozstrzygnięcia wniosku kuratora ustanowionego na zasadzie art. 138 O.p. w drodze analogii. W tym przedmiocie, w ocenie Sądu, uregulowaniem rodzajowo najbliższym i możliwym do zastosowania przez analogię są przepisy art. 138m i 138n § 3 O.p. Regulują one wyznaczenie przez organ podatkowy, w przypadku niemożności wszczęcia lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu m. in. braku powołanych do tego organów, dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd oraz zasady ustalenie wynagrodzenia dla tego pełnomocnika tymczasowego. Jak wynika wprost z art. 138m § 1 O.p. wskazany pełnomocnik tymczasowy pełni te same zadania co ustanowiony kurator, różni ich jedynie etap postępowania. Tymczasowy pełnomocnik wykonuje je jedynie do czasu ustanowienia kuratora, o którego wyznaczenie organ jest obowiązany wystąpić do właściwego sądu. Kurator zatem kontynuuje działania tymczasowego pełnomocnika i nie ma żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenie, że jego czynności nie generują kosztów postępowania, gdyż mają być nieodpłatne. Brak regulacji kwestii wynagrodzenia kuratora trzeba ocenić zatem jako ewidentne niedopatrzenie ustawodawcy i lukę, którą należy wypełnić. 6. Rozpoznając zatem sprawę ponownie organy podatkowe odniosą się do w sposób prawidłowy do kwestii, czy wydatki wynikające z czynnościami kuratora były bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, uwzględniając pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu, a w przedmiocie ustalenia wysokości wynagrodzenia – dokonają samodzielnej oceny nakładu pracy kuratora, kierując się jednak analogicznymi regulacjami prawnymi, dotyczącymi wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. 7. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w postaci uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 100 zł.