I SA/Sz 319/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] do Urzędu Celnego w S. wpłynęła deklaracja N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., dalej "spółka", na podatek akcyzowy AKC-4 za [...] wraz z formularzem AKC-4/D (podatek akcyzowy od paliw silnikowych z wyłączeniem gazu) i formularzem AKC-4K (podatek akcyzowy od olejów smarowych i pozostałych olejów, stanowiącymi załączniki do przedmiotowej deklaracji za ww. okres rozliczeniowy. W ww. deklaracji, spółka wykazała należny podatek akcyzowy w łącznej wysokości [...], z czego: - [...] - podatek akcyzowy od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) - destylaty ropy naftowej średnie - obliczony od podstawy w wysokości [...] litrów i stawce podatku w wysokości [...] za [...] litrów, - [...] jako podatek akcyzowy od olejów smarowych i pozostałych olejów - oleje mineralne ubytki w transporcie -obliczony od podstawy w wysokości [...] litrów i stawce podatku w wysokości [...] za [...] litrów. Stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym(Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a.", spółka w przedmiotowej deklaracji wykazała wstępne wpłaty akcyzy za okresy dzienne. Kwota podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] została przez spółkę uiszczona. W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] w wysokości [...] wraz z korektą deklaracji. Spółka wskazała, że do olejów elektroizolacyjnych (transformatorowych), olejów bazowych i procesowych o kodzie CN 2710 19 47 zastosowano błędną stawkę podatku akcyzowego. W ocenie spółki, winna być zastosowana stawka [...], gdyż przedmiotowe oleje nie spełniają definicji paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Przedmiotowe oleje z uwagi na swój skład chemiczny nie mogą być wykorzystywane do celów napędowych, a wyłącznie do celów chłodniczych. Spółka powołała się na treść otrzymanego z organu podatkowego pisma z dnia [...] stanowiącego odpowiedź na jej zapytanie. Organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. Organ I instancji przytoczył treść art. 72 § 1, art. 75 § 1 i 3, art. 81 § 2, art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 "wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy. W pozycji 27 przedmiotowego wykazu ustawodawca wymienił oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Wyroby te klasyfikowane są do pozycji 2710 Nomenklatury Scalonej. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Organ I instancji wskazał, że oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, zarówno niezawierające, jak i zawierające do 30% masy biodiesla (FAMĘ), do końca 2011 r. były klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41. Od 1 stycznia 2012 r. na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) 1005/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oleje napędowe niezawierające biodiesla o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,05% masy są klasyfikowane do kodu CN ex 2710 19 47. Organ I instancji podał, że czynności podlegające opodatkowaniu wymieniono w art. 8 ust. 1 u.p.a., zaś w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Organ I instancji wskazał stosowne stawki podatku akcyzowego do określonych wyrobów energetycznych o podanych kodach CN oraz podstawę ich obniżenia na podstawie art. 89 ust.1 a u.p.a. w latach 2015-2019. Organ I instancji podał, że na mocy art. 89 ust. 1 b u.p.a. Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148) określił stawia akcyzy na paliwa silnikowe. Organ I instancji wskazał jakie stawki podatku akcyzowego zgodnie z ww. obwieszczeniem wynosiły dla paliw silnikowych o podanych kodach CN. Organ I instancji podał, że iż spółka w [...], prowadziła skład podatkowy na podstawie udzielonego jej zezwolenia i w ramach tej działalności wprowadzała na rynek krajowy między innymi oleje mineralne transformatorowe o kodzie CN 2710 19 47. Kod CN jak wyżej, do którego spółka przyporządkowała wyrób akcyzowy od 1 stycznia 2012 r. zastąpił kod CN 2710 19 41 stosowany na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organ I instancji, spółka wyprowadzając ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie 2710 19 47) dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium kraju. W związku z wyprowadzeniem oleju napędowego ze składu podatkowego spod procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obliczana na podstawie ilości wyprowadzonego wyrobu akcyzowego. Organ I instancji przytoczył treść art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1 u.p.a. i wskazał, że działalność spółki podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym i była ona zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku w terminie do [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu którego dotyczy rozliczenie. Spółka dokonała powyższych czynności, wykazując w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego w ilości [...] litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.797 zł/ 1000 litrów, deklarując podatek akcyzowy od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) w kwocie [...]. Organ I instancji podał, że w piśmie z dnia [...] dokonał analizy klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego w oparciu o otrzymane od strony specyfikacje techniczne i potwierdził że przedmiotowy olej należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 47, mieszczącego się w zakresie istniejącego do 31.12.2011 r. kodu CN 2710 19 41. Pismo to nie było wiążącą interpretacją indywidualną, o czym spółkę powiadomiono. W związku z powyższym organ wskazał, że olej elektroizolacyjny zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 47 jest wyrobem energetycznym wymienionym w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., dla którego stawka podatku akcyzowego została ustanowiona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.196 zł/1000 litrów. Organ I instancji podał, że w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. przepis ten określał stawkę akcyzy dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41, a zatem stawka ta odwoływała się bezpośrednio i wyłącznie do kodu klasyfikacji wskazanego wyrobu energetycznego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Zarazem z brzmienia tego przepisu nie wynikało aby stosowanie tej stawki było uwarunkowane spełnieniem wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Kryterium to występowało natomiast w przypadku wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 z biokomponentami, dla których stosowanie obniżonej stawki zostało uzależnione między innymi od spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (art. 89 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). Analogicznymi regulacjami w zakresie stawki akcyzy objęte były benzyny silnikowe (art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.a.). Z dniem 1 maja 2011 r. w następstwie wejścia w życie ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, natomiast pkt 7 tego artykułu został w konsekwencji tego uchylony. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (w nowym brzmieniu) - stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.196 zł/1000 litrów. W uzasadnieniu przedmiotowej zmiany wskazano, że "celem projektu jest rezygnacja ze stosowanych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 i 8 u.p.a., obniżonych stawek akcyzy dla paliw silnikowych zawierających powyżej 2% biokomponentów oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwo. Jednocześnie projekt miał na celu określenie stawek akcyzy dla benzyn silnikowych oraz ich mieszanin z biokomponentami, olejów napędowych oraz ich mieszanin z biokomponentami, a także biokomponentów stanowiących samoistne paliwo przeznaczone do napędu silników spalinowych, pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Przedmiotowy projekt opracowano w związku z faktem, iż zatwierdzony przez Komisję Europejską program pomocy Pomoc państwa N 57/2008 - Polska, Pomoc operacyjna w zakresie biopaliw został ograniczony czasów-jego obowiązywanie zostało przewidziane tylko do dnia 30 kwietnia 2011 r.". W ocenie organ I instancji, wyłączną przesłanką zmian w zakresie regulacji objętych art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 7 i pkt 8 było zakończenie z dniem 30 kwietnia 2011 r., okresu obowiązywania programu pomocowego w zakresie biopaliw, w ramach którego funkcjonował system ulg w podatku akcyzowym dla paliw silnikowych. Wnioski płynące z analizy uzasadnienia nie dawały podstawy do stwierdzenia, że stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w nowym brzmieniu dla olejów napędowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 uzależnione jest od spełnienia przez te wyroby wymagań jakościowych wynikających z odrębnych przepisów. Organ I instancji stwierdził, że oleje napędowe klasyfikowane do kodu CN mieszczącego się w zakresie istniejącego do końca roku 2011 kodu CN 2710 19 41 były opodatkowane stawką 1.196 zł /1000 litrów i to bez względu na spełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach dla oleju napędowego stosowanego jako paliwo silnikowe. Organ I instancji wskazał, że w ww. piśmie treść art. 89 ust. 2 u.p.a., w myśl którego stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi [...] została przytoczona jedynie informacyjnie, w sytuacji gdyby strona nie zgadzała się ze stanowiskiem organu twierdząc, że wyroby przez nią nabywane nie znajdują się w kategorii wyrobów energetycznych wskazanych przez ustawodawcę w cytowanym wyżej art. 89 ust. 1 u.p.a. Przyjęcie przez organ I instancji stanowiska, że wyrób akcyzowy nabywany przez spółkę winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47 (który zastąpił kod CN 2710 19 41), wykluczyło możliwość zastosowania art. 89 ust. 2 u.p.a. Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Natomiast w art. 89 ust. 1 u.p.a. zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określnych odpowiednio w art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Sformułowanie "przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych", w ocenie organu I instancji, odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Organ I instancji stwierdził, że wyprowadzany ze składu podatkowego wyrób o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie 2710 19 47) był olejem napędowym czyli paliwem silnikowym. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi [...]. Zatem, według organu I instancji, przepis ten uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy od łącznego spełnienia następujących warunków: są to wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.; są one przeznaczone do innych celów niż wymienione w art. 89 ust. 2 u.p.a. Organ I instancji stwierdził, że w opisanym przypadku wyrób o kodzie CN 2710 19 41 został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., co oznacza, że nie został spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej - [...]. Ponadto organ I instancji podał, że w stosunku do spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego na oleje transformatorowe oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i złożenia zabezpieczenia akcyzowego. W wniosku strona wskazała, że prowadzi skład podatkowy w celu wprowadzania na rynek krajowy m.in. olejów mineralnych transformatorowych (elektroizolacyjnych). Ww. oleje otrzymywane są w wyniku rafinacji i hydrorafinacji ropy naftowej. Krzywa destylacji dla tych olejów jest zbliżona do krzywej destylacji paliw - co jest podstawowym parametrem branym pod uwagę przy klasyfikacji CN. Zastosowanie tych olejów ogranicza się jednak wyłącznie do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych jako chłodziwo. Ww. olejów nie stosuje się jako paliwa do napędu jakichkolwiek silników. Spółka przywołała pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] i w jego oparciu stwierdziła, iż zasadne jest oznaczenie przedmiotowych olejów kodem CN 2710 19 47. Spółka podała, iż olej objęty przedmiotowym zapytaniem niej jest produkowany jako paliwo. W związku z powyższym niektóre parametry charakterystyczne dla paliw ciekłych nie są w ogóle określane i nie poddają się tym samym weryfikacji na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1728 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Olej objęty zapytaniem nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem spółki, w przypadku obrotu olejem o właściwościach opisanych w stanie faktycznym sprawy zasadna jest stawka akcyzy 1.171 zł/1000 litrów w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki było nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko spółki, że kod CN 2710 19 47, do którego przyporządkowała olej napędowy zastąpił kod CN 2710 19 41. Ponadto uznał, że stawka akcyzy wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ma zastosowanie pod warunkiem, że ww. paliwo jak i mieszaniny tego paliwa z biokomponentami spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Konsekwencją niespełnienia powyższego warunku jest zaklasyfikowanie przedmiotowych olejów napędowych oraz ich mieszanin z biokomponentami do pozostałych paliw silnikowych. Wobec powyższego z uwagi na fakt, iż wyprowadzony ze składu podatkowego spółki wyrób o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie 2710 19 47) jest olejem napędowym, czyli paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych określonych odrębnymi przepisami, organ interpretacyjny stwierdził, że winna mieć tu zastosowanie stawka podatku akcyzowego wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych tj. 1.797 zł /1000 litrów. Organ I instancji stwierdził, że kwotę podatku akcyzowego oblicza się mnożąc podstawę opodatkowania przez stawkę akcyzy i w niniejszej sprawie należny podatek akcyzowy za [...] od [...] litrów oleju elektroizolacyjnego (transformatorowego) wynosił [...]. Tym samym, w ocenie organu I instancji, nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o nadpłatę. Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie, przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy podał, że olej klasyfikowany przez spółkę do kodu CN 2710 19 47 stanowił olej napędowy, zaś wobec zmiany od 1 stycznia 2012 r. nomenklatury taryfowej do kodu CN 2710 19 41. Organ odwoławczy przywołał treść art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. i stwierdził, że olej napędowy niezawierający biodiesla, o zawartości siarki 0,03%, dla potrzeb opodatkowania akcyzą klasyfikowany był na potrzeby niniejszej sprawy do kodu CN 2710 19 41. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W tym zakresie mieszczą się zatem również wyroby objęte pozycją CN 2710 19 47 (który zastąpił kod CN 2710 19 41). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosi 1.196 zł/1000 I. Organ odwoławczy wskazał, że według spółki, do olejów będących przedmiotem wniosku nie stosuje się jako paliwa do napędu jakichkolwiek silników i nie są one produkowane jako paliwo, a niektóre parametry charakterystyczne dla paliw ciekłych nie są w ogóle określane i nie poddają się tym samym weryfikacji na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zdaniem spółki, wyrób o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie 2710 19 47) to olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych określonych odrębnymi przepisami, dla którego z tego właśnie względu nie mogła zostać zastosowana stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla pozostałych paliw silnikowych, czyli tych, które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym wyrobów wyznaczonym przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1-13, obejmującym paliwa silnikowe i paliwa opałowe, a zatem także dla paliw niespełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, wynosi 1.822 zł/1000 I. Stosownie do art. 89 ust. 1a u.p.a., w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25 zł/1000 I; 25 zł/1000 kg albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ). Na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.797 zł/1000 I. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy olej to olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, w związku tym należało przyjąć, że wyrób ten winien być opodatkowany według stawki akcyzy wynoszącej 1.797 zł/1000 I. Organ odwoławczy odniósł się do definicji paliw silnikowych z art. 86 ust. 2 u.p.a. i wskazał, że sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. W ocenie organu odwoławczego, oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Definiowanie wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego nie może być zatem warunkowane ani faktycznym jego wykorzystaniem do napędu pojazdów ani też zadeklarowanym przez podatnika zamiarem jego wykorzystania do innych celów, ponieważ istotny jest w tym kontekście cel, do jakiego wyrób ten potencjalnie może być wykorzystany. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi i to bez względu na fakt spełnienia wymagań jakościowych. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji wyprowadzenie przez spółkę ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z wyprowadzeniem tego oleju ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, którego wysokość należy obliczyć na podstawie ilości wyprowadzonego oleju: [...] I x 1.797 zł/1000 I = [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w sprawie w stosunku do spółki nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.a., w szczególności art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 2. 2. przepisów prawa procesowego: - art. 120 o.p., - art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania strony do organów podatkowych, - art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niepodjęcie działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczył stawki opodatkowania przedmiotowego oleju o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie 2710 19 47). Zdaniem spółki, powinna to być stawka [...], zaś według organów podatkowych- 1.797 zł/1000 I. Bezsporne było, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i dokonała wpłaty podatku akcyzowego za miesiąc [...] według stawki 1.797 zł/1000 I w związku z wyprowadzeniem przez nią ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przedmiotowego oleju oraz złożenie przez spółkę wniosku o nadpłatę w tym podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazać należy, że olej klasyfikowany przez spółkę do kodu CN 2710 19 47 stanowił olej napędowy, który nie zawierał estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAMĘ), a zawartość siarki wynosi 0,03 Wt %. Oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, zarówno niezawierające, jak i zawierające do 30% masy biodiesla (FAMĘ), do końca 2011 r. były klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41. Natomiast od 1 stycznia 2012 r., na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) 1005/2011 z 27.09.2011 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oleje napędowe niezawierające biodiesla o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,05% masy, są klasyfikowane do kodu CN ex 2710 19 47. Tym samym kod CN 2710 19 47, do którego przyporządkowany został olej napędowy będący przedmiotem wniosku spółki, zastąpił kod CN 2710 19 41, stosowany na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w tej ustawie. Innymi słowy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Wobec powyższego olej napędowy niezawierający biodiesla, o zawartości siarki 0,03%, dla potrzeb opodatkowania akcyzą klasyfikowany był na potrzeby niniejszej sprawy do kodu CN 2710 19 41. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.), zaś paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust.3 u.p.a). Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (art. 86 ust. 4 u.p.a.). Na mocy art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: 1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów (obecnie 1540,00 zł/1000 l- obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 -M.P.2014.1148, dalej "obwieszczenie MF") ; 3) (uchylony); 4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów (obecnie 1171,00 zł/1000 l obwieszczenie MF); 5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1000 litrów; 6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów (obecnie 1171,00 zł/1000 l obwieszczenie MF); 7) (uchylony); 8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1000 litrów (obecnie 1171,00 zł/1000l obwieszczenie MF) ; 9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów; 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów; 11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów; 12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: – skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów (obecnie 670,00 zł/1000 kg obwieszczenie MF) , – w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ)(obecnie 10,54 zł/l gigadżul obwieszczenie MF) , b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach: – biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł, – wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł, c) pozostałych - 14,72 zł/1 GJ (obecnie 14,22 zł/l GJ obwieszczenie MF); 13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów (obecnie 1797,00 zł/1000 l obwieszczenie MF) ; 15) pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: – niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, – równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów, b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 1a u.p.a., w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. W ocenie organu odwoławczego, do przedmiotowego oleju należało zastosować stawkę jak dla pozostałych paliw silnikowych, tj. 1.797 zł/1000 I (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Według organu, przedmiotowy olej jako wyrób energetyczny pozostaje paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych, zaś sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Sąd nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego. Przedmiotowy olej jako wyrób akcyzowy niewątpliwie jest wyrobem energetycznym (art. 86 ust.1 pkt 2 u.p.a.) i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy –wykaz wyrobów akcyzowych do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG pod poz. 20. Definicja paliw silnikowych zawartych w art. 86 ust. 2 u.p.a. odnosi się do wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Paliwem silnikowym sensu stricto są wyroby energetyczne wymienione w art. 89 ust. 1 u.p.a : 1) benzyny silnikowe o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 (w tym z zawartością biokomponentów); 2) benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70, naftę pozostałą o kodzie CN 2710 19 25, paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21; 3) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 (w tym z zawartością biokomponentów); 4) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa silnikowe; 5) gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych (gaz ziemny skroplony, gazowy, biogaz, wodór i biowodór). Natomiast pozostałymi paliwami silnikowymi są wszystkie inne wyroby, które są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podkreślić należy, że decydujące znaczenie ma więc tu przeznaczenie wyrobu energetycznego. Przez przeznaczenie rozumie się bowiem praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Sądu, wynika, iż przez przeznaczenia nie należy rozumieć – jak czyni to organ podatkowy – jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Co więcej, nawet sam organ podatkowy zauważa, że przedmiotowy olej ze względu na swe parametry nie spełnia wymogów jakościowych jako paliwo przeznaczone do celów napędowych. Ustawodawca określił dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 2 u.p.a.) stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 2, 4, 5, 6 i 8 u.p.a. Szczególną kategorię stanowią oleje smarowe, które nie należą do kategorii paliw silnikowych ani paliw opałowych, ale ustawodawca określił dla nich stawkę akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. (muszą one być produkowane w składzie podatkowym). Kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe", dla stawki zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Opodatkowanie pozostałych paliw uzależnione jest więc w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Trzecią kategorią wyrobów energetycznych są wyroby, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 u.p.a., a które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych produkcja i przemieszczanie tych wyrobów pomiędzy państwami członkowskimi podlega kontroli, jeżeli wyroby te nie zostały dopuszczone do konsumpcji na terenie kraju. Wyroby te muszą być więc produkowane w składzie podatkowym, a ich przemieszczanie przed dopuszczeniem do konsumpcji pomiędzy państwami członkowskimi UE może odbywać się tylko w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Co do zasady, na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby te podlegają zerowej stawce akcyzy. Zerowa stawka akcyzy ma więc zastosowanie do tych wyrobów energetycznych w sytuacji, gdy są one wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe (por. "Akcyza. Komentarz" S. Parulski, Wolters Kluwers wydanie III do art. 86). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały stanowiska spółki, że przedmiotowy olej z uwagi na swój skład chemiczny wykorzystywany jest do celów chłodniczych. Według Sądu, skoro przedmiotowy olej nie był przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych to nie można w stosunku do niego zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż nie spełniał on wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach co do paliwa silnikowego, ani stawki z art. 89 ust. 14 u.p.a., gdyż jak wyżej wskazano nie był przeznaczony na olej silnikowy. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy dotycząca przedmiotowego oleju, który jako wyrób energetyczny inny niż określony w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosiła [...]. Tym samym, w ocenie Sądu, złożenie przedmiotowego wniosek spółki o nadpłatę było uzasadniono. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy ponownie rozpozna wniosek spółki, uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd wykładnię prawa i wyda stosowne orzeczenie. Mając na uwadze powyższe, Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Spółce przyznano kwotę [...] (wpis- [...], wynagrodzenie pełnomocnika- [...], opłata skarbowa od pełnomocnictwa- [...]) tytułem poniesionych kosztów postępowania.