II FSK 3882/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2874/16 w sprawie ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2874/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W skardze Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r. Zarzucił naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", poprzez nieuwzględnienie przy zaliczaniu wpłaty na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, choć w ocenie Skarżącego, przedmiotowa decyzja z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący zakwestionował pogląd organu odwoławczego, że konieczność podjęcia wielu czynności w toku postępowania dowodowego, a następnie konieczność przeanalizowania i dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nakazują przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Skarżącego, winę za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej ponoszą, co do zasady, organy prowadzące postępowanie. Ponadto wskazał, że każdy przypadek trwania postępowania podatkowego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a już zwłaszcza przez okres tak długi jak w niniejszej sprawie (23 miesiące) powinien być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane przyczynami zależnymi od organu prowadzącego to postępowanie. Podniósł również, że w niniejszej sprawie poniósł on negatywne konsekwencje przewlekłego postępowania kontrolnego, czego przyczyną w znacznej mierze był sposób organizacji przez organy władzy publicznej równoległego prowadzenia tego postępowania w stosunku do postępowania karnego. Ponadto Skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu nie wskazano konkretnych zdarzeń i związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nimi a przedłużeniem postępowania. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która, w ocenie Skarżącego, została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 ust. 3 u.k.s. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe winny zastosować, na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 24 ust. 3 u.k.s., przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na niedotrzymanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. Z takim stanowiskiem nie zgadza się organ podatkowy uznając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ww. przerwy, albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 4 u.k.s. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie powołania się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r., zamiast na art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r. Sąd stwierdził, że jest on zasadny, jednakże powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik sprawy, a to z uwagi na to, że ww. przepisy brzmią analogicznie a zatem w dniu wydania zaskarżonego aktu nie różniły się pod względem treści materialnoprawnej instytucji przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Powołując się na art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r.) i omawiając kwestie przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji oraz oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s., Sąd stwierdził, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 września 2011 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 3 u.k.s., jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje fakt, że przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 kart, zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie z akt sprawy (poza ich obszernością) wynika, że gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu. W okresie od 23 października 2009 r. do 27 września 2011 r. gromadzono dowody, które włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. Z opisu przebiegu postępowania kontrolnego wynika też, że Skarżący w pełni korzystał w jego trakcie z przysługujących praw, co nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się Skarżącego do opóźnienia w wydaniu decyzji. Równocześnie jednak wypełnianie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Sąd zauważył, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, że niezbędnym było dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej analizy rozliczeń podatkowych B. M. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący. Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z dnia 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. M. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały. W ocenie Sądu pierwszej instancji, poza sporem jest także fakt, że realizując powinności wynikające z zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia: 16 grudnia 2009 r., 17 lutego 2010 r., 16 kwietnia 2010 r., 15 czerwca 2010 r., 11 sierpnia 2010 r., 17 października 2010 r., 7 grudnia 2010 r., 2 lutego 2011 r., 7 kwietnia 2011 r., 14 czerwca 2011 r. oraz 19 sierpnia 2011 r. informował Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo przyczyny przedłużenia. Powyższe stanowiło realizację uprawnień strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140, jak i art. 284b Ordynacji podatkowej, tj. o zakończeniu kontroli. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów poprzez ogólnikowe uzasadnianie przyczyn przedłużenia postępowania. W części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 Ordynacji podatkowej ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje przebieg prowadzonego postępowania. Inaczej mówiąc, przepis ten nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Natomiast regulacja zawarta w art. 284b Ordynacji podatkowej, mająca na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, ze względu na treść art. 284b § 2 ww. ustawy, dopuszcza możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz w szczególności chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych i dowodowych, potwierdza szeroki zakres kontroli i prowadzi do wniosku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przepis art. 24 § 4 u.k.s., wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji o rzekomym powstaniu opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z przyczyn niezależnych od tego organu, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że wydanie i doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej; tymczasem prawidłowa ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż opóźnienie w wydaniu ww. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło z przyczyn zależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przez ten organ zawinionych; Sąd pierwszej instancji powinien zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 133 § 1 zd. 1 i art. 134 P.p.s.a., gdyż przy dokonywaniu oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji nie wziął pod uwagę całości akt sprawy, a także nie wyszedł - wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi - poza zakres zarzutów skargi, wskutek czego nie dostrzegł licznych okresów bezczynności organu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., jak również faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - jeszcze przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - przeprowadził pełne postępowanie dowodowe w zakresie tego podatku w ramach wcześniejszego postępowania kontrolnego wszczętego za ten sam okres wobec B. sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia B. sp. j.), której Skarżący był i jest nadal wspólnikiem; w wyniku powyższych naruszeń przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji dopuścił się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., gdyż oddalił wniesioną przez Skarżącego skargę, pomimo oparcia zaskarżonego postanowienia na błędnych ustaleniach faktycznych; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie, przez co nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od wymierzonej Skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r., w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd pierwszej instancji powinien w niniejszej sprawie zastosować art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, orzekając tym samym o konieczności zastosowania wobec Skarżącego - przy zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej; tymczasem Sąd pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie art. 24 ust. 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego uznał za prawidłowe naliczenie wobec Skarżącego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku niezgodnego z powołanymi przepisami prawa materialnego zarachowania przez organy obu instancji spornej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości, a tym samym - Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2019 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Jej autor opierając swoje zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które należało rozpoznać w pierwszej kolejności, zarzucił między innymi naruszenie 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na wstępie zatem należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu przed organem administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do usunięcia zaskarżonego aktu lub czynności z obrotu prawnego. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady, przepis ten obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezwiązanie granicami skargi oznacza natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem, dochodzi do naruszenia tego przepisu, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, pozwalającemu na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Opisana wyżej sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że z uwagi na analogiczne brzmienie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. i na art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r., nie naruszono prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z kolei wskazując na ich treść oraz powołując się na zasady wynikające z treści art. 123 § 1, art. 125, art. 190, art. 192, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i zwracając uwagę ilość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (12 tomów stanowiących 5 417 kart) uznał, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, iż niezbędnym było dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie analizy rozliczeń podatkowych B. M. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący. Jednocześnie Sąd zauważył, że Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z dnia 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. M. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalając skargę i uzasadniając swoje stanowisko oraz wskazując na postanowienia z dnia: 16 grudnia 2009 r., 17 lutego 2010 r., 16 kwietnia 2010 r., 15 czerwca 2010 r., 11 sierpnia 2010 r., 17 października 2010 r., 7 grudnia 2010 r., 2 lutego 2011 r., 7 kwietnia 2011 r., 14 czerwca 2011 r. oraz 19 sierpnia 2011 r., Sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przy tak przedstawionej ocenie prawnej nadał informacjom dla Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo na przyczyny przedłużenia postępowania, ponieważ stanowiły one "realizacje uprawnień Strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140, jak i art. 284b Ordynacji podatkowej, tj. o zakończeniu kontroli." Należy bowiem zauważyć, że w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 Ordynacji podatkowej ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na sformułowanie wniosku, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał jedynie, że organ prowadził postępowanie dowodowe bez wskazania na konkretne czynności w ramach postępowania dowodowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji używa ogólnikowych pojęć typu, że akta podatkowe zawierają "szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego", czy też świadczą, że "gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu". Najistotniejsze jest jednak to, że nawet formalne wywiązywanie się przez organ prowadzący postępowanie z obowiązków wynikających z art. 140, jak i art. 284b Ordynacji podatkowej, tj. informowania podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz o przyczynie niedotrzymania terminu jak również wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, czy też podanie informacji dotyczących zakończenia kontroli podatkowej, nie mają wpływu na kwestię niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. i związane z tym konsekwencje prawne w postaci nienaliczania odsetek. W tym kontekście istotne są natomiast przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie, wyłączających zastosowania art. 24 ust. 3 u.k.s., powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Prawidłowe zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Może to prowadzić do stwierdzenia, iż w sprawie zaistniały przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Niemniej jednak nie wystarczy ogólnikowe przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie. Sąd pierwszej instancji jednak tego nie uczynił. Powinien był zatem zbadać, czy organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby. Ustalenia takie powinny odnosić się do konkretnych działań podejmowanych przez organ podatkowy. Nie można zbiorczo określić, jakie czynności podjął organ podatkowy, lecz należy konkretnie odnieść się do podejmowanych czynności w kontekście sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego. Rozważań takich w zaskarżonym wyroku zabrakło. Niewątpliwym jest, że w niniejszej sprawie termin wskazany art. 24 ust. 3 u.k.s. został przekroczony i to bardzo znacznie. Należy bowiem mieć na względzie, iż ów "referencyjny" termin, którego zachowanie nie powoduje przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynosi 6 miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie, co zasadnie podkreśla się w skardze kasacyjnej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało prawie czterokrotnie dłużej, bo przez okres 23 miesięcy. W takiej sytuacji rolą organów było wykazanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od nich niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione. Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób długotrwały, na co strona nie ma wpływu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 3 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy podkreślenia wymaga, że w szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby Sąd do uwzględnienia skargi. Skoro kwestię przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia terminu postępowania podatkowego ponad termin 6 miesięcy nie zostały w sposób szczegółowy ocenione, to w pierwszym rzędzie, obowiązkiem Sądu była ocena stanowiska w tej kwestii. Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że Sąd rozpoznał tę kwestię, potwierdza zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Uogólniając należy stwierdzić, że brak w uzasadnieniu wyroku rozważań w tym zakresie należy zaliczyć do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdyż to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - brak pełnej analizy prawnej w zakresie przyczyn dotyczącym kwestii przedłużenia terminu z przyczyn leżących po stronie organu, czy też podatnika w uzasadnienie wyroku, pozbawiający stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie orzekając w niniejszej sprawie Sąd obowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego - zarówno wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisów Ordynacji podatkowej, możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni spornych przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.