III SA/Gl 412/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. (określany także mianem Organu II instancji oraz Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (zwanego dalej również Organem I instancji) z [...] r., nr [...] wymierzającą G. S. (zwanemu dalej Skarżącym lub Przedsiębiorcą) karę pieniężną w kwocie 12.000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie do gier poza kasynem gry. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w lokalu "A", położonym w R. przy ul. [...]. Jej przedmiotem było przestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych We wskazanym miejscu natrafiono na włączone urządzenie do gier o nazwie HOT SPOT nr [...]. Funkcjonariusze przeprowadzili na nim eksperyment (grę kontrolną), którego wynik pozwolił na stwierdzenie, że że gry na wspomnianej maszynie spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i urządzane są w lokalu, który nie jest kasynem gry. Ustalenie to stało się implikacją dla wszczęcia wobec Skarżącego postępowania administracyjnego w sprawie określenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Miało to miejsce [...] r. W jego konsekwencji, na mocy decyzji z [...] r., nr [...] wymierzono Skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł., w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry. Organ I instancji, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie ustalił bowiem, że Przedsiębiorca nie tylko dysponował lokalem, w którym umieszczono automat do gry, ale i aktywnie uczestniczył w organizowaniu gier. Świadczyło o tym m.in. branie udziału przez Skarżącego oraz jego pracowników w wypłacaniu wygranych uzyskanych w grach. Wspomniana, nieostateczna decyzja administracyjna została zaskarżona do Organu II instancji. Miało to miejsce w piśmie z [...] r., którego braki formalne uzupełniono [...] r. W swoim odwołaniu Przedsiębiorca wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Organu I instancji zarzucił on w szczególności naruszenie: 1) art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w okresie, kiedy – jak to ujęto - Strona mogła się zaznajamiać ze sprawą, a tym samym nie mogła czynnie uczestniczyć w sprawie; 2) stosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy – jak to ujęto- zgodnie z wyrokiem ETS stwierdzono, iż ustawa została uchwalona w sposób niezgodny z prawem unijnym, tj. zgodnie z Konstytucją taka ustawa jest nieważna i nie może stanowić podstawy orzeczeń organów administracyjnych; 3) art. 2, art. 45 i innych Konstytucji poprzez de facto podwójne ukaranie za ten sam czyn przez dwa różne organy. Jednocześnie, Skarżący wyartykułował, że za ten sam czyn był on już karany przez Sąd Rejonowy w R.(sygn. akt [...] ). W tej sytuacji, jak stwierdził Przedsiębiorca, wymierzanie przez Urząd Celny drugiej kary za ten sam czyn jest niezgodne z Konstytucją RP. Ponadto, wyartykułował on nieprzestrzeganie przez Organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. Stało się tak, ponieważ - jak to ujął Skarżący - pismo o możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy otrzymał on [...] r., a decyzja została wydana [...]r., a więc przed wyznaczonym przez organ terminem. Procedura odwoławcza przeciągała się w czasie, jako że na mocy postanowienia z [...] r., Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie odwoławcze, które zostało podjęte dopiero w oparciu o postanowienie z [...] r. W jego ukoronowaniu Organ II instancji wydał decyzję ostateczną, w której nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Celnej powołał się na eksperyment przeprowadzony podczas kontroli. W jego przekonaniu dał on podstawę do stwierdzenia, że gry na urządzeniu znajdującym się w lokalu Skarżącego są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W tym przypadku istotne jest bowiem stwierdzenie braku zależności prowadzonej gry od umiejętności i zręczności grającego oraz nieprzewidywalny dla grającego wynik gry, co jednoznacznie wskazuje na losowość tej gry. Takimi cechami wyróżniały się zaś gry na automacie HOT SPOT nr [...]. Gry prowadzone na tym urządzeniu elektronicznym miały charakter losowy, były odpłatne (grę na automacie umożliwia dokonanie wpłaty), a więc nastawione na osiągnięcie zysku i urządzano je w ogólnie dostępnym lokalu. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli, w chwili wejścia kontrolujących do lokalu był on czynny i dostępny dla klienta, a przedmiotowe urządzenie było włączone i gotowe do gry. Wobec powyższego, gry urządzane na wskazanym wcześniej automacie niewątpliwie były prowadzone w celach komercyjnych. Organ II instancji nie miał też wątpliwości co do tego, że urządzającym grę był Skarżący. Co prawda legitymował się on umową najmu powierzchni lokalu. Podmiot wskazany w tym dokumencie jako najemca nigdy jednak nie podpisał umowy, a tym samym, nie doszło do jej zawarcia. Jednocześnie lokal "A" nie był kasynem gry. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu niekonstytucyjności karania za ten sam czyn. Powołał się on bowiem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie P 32/12. W orzeczeniu tym wyraźnie stwierdzono zgodność z Konstytucją RP art. art. 89 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala on na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. W przekonaniu Organu II instancji, nie znalazła także uzasadnienia argumentacja Skarżącego dotycząca sprzeczności jego karania z prawem unijnym. Stało się tak, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r., wydanym w sprawach połączonych oznaczonych sygnaturą C-213/11, C-214/11 i C- 217/11, nie przesądził o technicznym charakterze rozważanych przepisów ale wskazał jedynie na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16) jednoznacznie wskazał, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 201 lr., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.). Natomiast w wyroku z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 397/14 Naczelny Sąd Administracyjny w sformułował pogląd, że art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zaś jego związek z art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Z art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określił w różny i odbiegający od siebie sposób, to jest tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do podzielenia formułowanych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa przez Organ I instancji, poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu. Z dokumentacji sprawy, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że wystawione na podstawie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej zawiadomienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zostało uznane za doręczone w dniu [...]r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (Skarżący pomimo dwukrotnego awizowania nie odebrał przesyłki). Tak więc ostatnim dniem dla zajęcia przez Przedsiębiorcę stanowiska w sprawie przed Organem I instancji był [...] r., natomiast decyzja została przez ten organ wydana w dniu [...]r. Niemniej jednak, w przekonaniu Organu II instancji, istotny jest fakt, że nawet do dnia doręczenia decyzji, tj. [...]r., a więc jeszcze w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, Skarżący nie zapoznał się z aktami i nie przedstawił swojego stanowiska w sprawie. Ponadto, Przedsiębiorca mógł uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu od dnia jego wszczęcia i przez cały czas prowadzenia postępowania przez Organ I i II instancji. Zaprezentowana argumentacja nie przekonała Skarżącego, który w piśmie datowanym na [...]r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ostateczną decyzję administracyjną. Podmiot ten zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych - przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że osobą urządzającą gry jest Skarżący, gdyż to on wynajął powierzchnię należącego do niego lokalu w sytuacji, kiedy nie podejmował on jakichkolwiek aktywnych działań dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach w znaczeniu art. 2 ust 3 i 5; 2) naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji, gdy organy nie podjęły czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, co prowadziło do przyjęcia błędnego ustalenia, że Skarżący jest osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Przedstawionego zapatrywania nie podzielił Organ II instancji (w tym momencie postępowania był nim już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), który w swojej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie tym Organ II instancji raz jeszcze przedstawił argumenty potwierdzające legalność postępowania administracyjnego oraz wymiar kary Skarżącemu. Ze szczególną zaś mocą zwrócił on uwagę na aktywny udział tego podmiotu w urządzaniu gier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na zeznania Przedsiębiorcy, z których bezspornie wynika, że nie tylko zezwolił on na wstawienie automatu do prowadzonego przez siebie lokalu, ale również wykazywał aktywność w działalności związanej z urządzaniem gier. Zarówno bowiem Skarżący, jak i zatrudnione przez niego osoby były "uprawnionymi osobami", które zapisywały wygrane punkty, powiadamiały "Pana Z." o konieczności wypłaty wygranej, wydawały graczom karteczki z zapisanymi punktami. Powyższe potwierdziła również E. D. (zatrudniona w lokalu), przesłuchana jako świadek [...] r. W przekonaniu Organu II instancji, wskazane okoliczności dodatkowo świadczą o tym, iż Skarżący stwarzał warunki do urządzenia gier na spornym automacie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja Organu II instancji podlega uchyleniu. Przesądzają o tym jednak inne przyczyny niż podnoszone przez Skarżącego w jego pismach procesowych. W przekonaniu Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego trafnie wykazał, a Organ II instancji słusznie ustalenie to przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Świadczy o tym nie tylko brak dowodów świadczących o ograniczeniu aktywności tego podmiotu do wynajmu powierzchni lokalu dla ustawienia na niej automatu, ale i wykazany przez organy obydwu instancji aktywny udział Skarżącego (przy wsparciu jego pracowników) w organizowaniu gier (wypłacie wygranych). Sąd podzielił ponadto zapatrywanie Organu I oraz II instancji co do zgodności wymierzenia sankcji administracyjnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych z prawem unijnym. W tym zakresie trafne było powołanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego. Słusznie wreszcie wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego argumentując, iż wymierzenie kary na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego nie wyłącza stosowania sankcji za nielegalne urządzanie gier hazardowych, w oparciu o przepisy prawa administracyjnego (ustawę o grach hazardowych). Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast argumentacja, zgodnie z którą nie świadczy o nielegalności działania administracji fakt niepowstrzymania się przez Organ I instancji z wydaniem swojej decyzji do upływu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wyznaczonego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis jest bowiem przejawem jednego z fundamentalnych praw strony inkwizycyjnego postępowania administracyjnego, czy podatkowego, tj. prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W Ordynacji podatkowej jest ono gwarantowane w art. 123 § 1 tej ustawy, zaś dopuszczalne odstępstwa od wspomnianego pryncypium zostały zasygnalizowane w 123 § Ordynacji podatkowej. W tym kontekście, nie ma znaczenia okoliczność, że Skarżący zarówno wcześniej, jak i później (już po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego przez Organ I instancji oraz w postepowaniu odwoławczym) mógł aktywnie uczestniczyć w postępowaniu. Ustawodawca jest bowiem kategoryczny i w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wynosi siedem dni. Jednocześnie, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do formułowania twierdzenia, że brak aktywności strony postępowania, czy to przed, czy to po tej dacie w swoisty sposób konwaliduje nieprzestrzeganie nie budzącej wątpliwości dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet i to niewątpliwe uchybienie procesowe nie było jednak przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Organu II instancji, ponieważ nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Sądu zostało natomiast zdeterminowane przez treść art. 91 ustawy o grach hazardowych. W przepisie tym ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować do kar pieniężnych przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to odpowiednie, ustawowe odesłanie do ogólnego prawa podatkowego nie tylko co do przepisów procesowych, ale i w zakresie regulacji materialnoprawnej, w tym, konstrukcji normatywnych związanych z upływem czasu w prawie podatkowym. Skarżący sygnalizował tę kwestię podczas rozprawy przed Sądem, nieuzasadnione było jednak powoływanie się przez niego na art. 70 Ordynacji podatkowej i ukształtowaną w tym przepisie instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie przedstawia się w ten sposób, że kontrolę w lokalu Skarżącego przeprowadzono [...]r. Czynność ta miała swój skutek w postaci wszczęcia [...] tego samego roku postępowania w sprawie określenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji wydał w nim swoje rozstrzygnięcie po nieco więcej niż półtora roku od wykrycia nieprawidłowości w zakresie urządzania gier hazardowych, bo [...]r. Z kolei, decyzja ostateczna, opóźniona zawieszeniem postępowania w okresie od [...]r., do [...]r. zapadła dopiero [...]r. i po tej dacie została doręczona Skarżącemu. Tym samym, od końca roku kalendarzowego w którym wykryto nielegalne urządzanie gry przez Skarżącego, do doręczenia mu ostatecznej decyzji podatkowej upłynęło ponad sześć lat. Jednocześnie, okres ten nie "spoczywał" z powodu zawieszenia postępowania. Jak bowiem jasno wynika z art. 206 Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania wstrzymuje wyłącznie bieg terminów przewidzianych w dziale IV tej ustawy, czyli terminów procesowych. Tymczasem terminy przedawnienia ukształtowane w Ordynacji podatkowej ponad wszelką wątpliwość są terminami prawa materialnego. Od ich zachowania lub niezachowania zależy bowiem konkretyzacja oraz istnienie powinności podatkowej. W tym stanie rzeczy, konieczne stało się przede wszystkim ustalenie, która z instytucji przedawnienia powinności podatnika odpowiednio stosowanych w odniesieniu do podmiotów niezgodnie z prawem urządzających gry hazardowe znajduje zastosowanie w tym konkretnym przypadku. Ponieważ kara pieniężna przewidziana w przepisach ustawy o grach hazardowych nie wynika wprost z mocy prawa, dla jej nałożenia konieczna jest natomiast konkretyzacja dokonywana w decyzji administracyjnej, oczywiste stało się, że przez wzgląd na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych instytucją podatkowoprawną wyznaczającą granice czasowe nakładania sankcji administracyjnej uregulowanej w przepisach ustawy o grach hazardowych jest przedawnienie wymiaru podatku. Zostało ono ukształtowane w art. 68 i nast. Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, jako że osoba nielegalnie urządzająca gry hazardowe nie ma prawnej możliwości złożenia odpowiednika deklaracji podatkowej, prawo organu do ukształtowania jej odpowiedzialności przedawnia się zawsze w terminie wskazanym w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynosi on 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez odpowiednie stosowanie tej regulacji w odniesieniu do kar pieniężnych (por. art. 91 ustawy o grach hazardowych), granice czasowe dla wymiaru wspomnianej sankcji administracyjnej należy odczytać jako 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym urządzający grę zrealizował odpowiednik podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku podatkowego. Jest nim 5 lat od końca roku kalendarzowego wyróżniającego się tym, że konkretny podmiot, niezgodnie z prawem urządzał w nim grę hazardową, co zostało ujawnione przez kompetentny organ administracyjny. Jest to o tyle istotne, iż – jak już wcześniej zasygnalizowano - ostateczna decyzja w przedmiocie wymiaru kary pieniężnej została wydana i doręczona Skarżącemu po ponad 6 latach od wykrycia przez kompetentny podmiot niezgodnego z prawem organizowania gier hazardowych. Nie sposób zaś zgodzić się z poglądem, w myśl którego wymiar podatku (odpowiednio - ustalenie kary) dokonywany jest już przez organ wydający decyzję nieostateczną, jej zaskarżenie inicjuje zaś wyłącznie procedurę kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia zarówno regulacja zagadnień materialnoprawnych zawarta w Ordynacji podatkowej, jak i treść przepisów procesowych ukształtowanych w tej samej ustawie. W konsekwencji, brak jest prawnych podstaw dla przyjęcia tezy, iż Organ II instancji nie dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (odpowiednio – nie ustala kary), a jedynie koryguje wcześniejszą decyzję wymiarową. Analiza art. 233 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem zauważyć, że takiej możliwości orzekania ustawodawca nie przewidział w treści wspomnianego przepisu. Jest to związane z kształtem dwuinstancyjności postępowania podatkowego przyjętym w Ordynacji podatkowej (por. art. 127 tej ustawy) oraz dopuszczalnymi sposobami załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazanymi w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Jak wiadomo, w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54. ). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 Ordynacji podatkowej pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast. Por. art. 233 § 3 zd. 2 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście nietrudno zauważyć, iż sposobu orzekania w sprawie w postaci skorygowania decyzji wymiarowej zwyczajnie nie przewidziano w treści Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powoływanym już art. 233 Ordynacji podatkowej każde, czy to reformatoryjne, czy też kasacyjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego implikuje natomiast konieczność wydania nowej decyzji w miejsce "zniesionego" orzeczenia. Zagadnienie materialnoprawne (ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy – poprzez odpowiednie stosowanie – ustalenie kary pieniężnej) nie odrywa się przy tym od kwestii procesowej (istnienia decyzji podatkowej – poprzez odpowiednie stosowanie – decyzji w przedmiocie wymiaru sankcji administracyjnej) – skoro z woli ustawodawcy wymiar podatku dokonywany jest w konstytutywnej decyzji podatkowej, "dzieli on losy" tego orzeczenia. Takie jest następstwo przyjęcia w prawie podatkowym administracyjnoprawnej metody regulacji. W konsekwencji, trudno przyjąć, że pomimo uchylenia władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, nadal "żyje" jego treść w postaci zobowiązania podatkowego, którego wysokość można ewentualnie obniżyć podczas rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy. Oznacza to, że każde uchylenie zaskarżonej decyzji wymiarowej "znosi" dokonane ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (odpowiednio – karę administracyjną), bo "znosi" wydane rozstrzygnięcie i – z wyjątkiem umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie – skutkuje koniecznością dokonania nowego wymiaru. Odbywa się on poprzez wydanie nowej decyzji ustalającej przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. W żadnym wypadku konsekwencją reformatoryjnego rozstrzygania przez instancje odwoławczą nie jest natomiast poprawienie, korekta dokonanego wymiaru. Z kolei, utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oznacza że organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydaje rozstrzygnięcie identyczne w swej treści z decyzją sformułowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dzieje się tak, ponieważ decyzja organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak orzeczenie organu pierwszej instancji. Kieruje się on bowiem w zasadzie tymi samymi przesłankami faktycznymi i prawnymi jak te, które stanowiły fundament decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986, s. 65). Tym samym, trafne jest stwierdzenie, iż organ odwoławczy działa równoważnie z organem podatkowym pierwszej instancji (J. Zimmermann, op. cit., s. 69 oraz T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 23 września 1986r., sygn. akt III AZP 11/86, Państwo i Prawo, nr 8 z 1989 r., s. 147). Teza ta znajduje normatywne uzasadnienie w treści art. 235 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w sprawach nieuregulowanych we wcześniejszych przepisach tej ustawy poświęconych instytucji odwołań, w postępowaniu przed organami odwoławczymi znajdują zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Z tych właśnie względów zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonując wymiaru podatku zobowiązany jest doręczyć ustalającą decyzję podatkową przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowane rozumowanie należy zaś odnieść do wszystkich "kontrolnych" orzeczeń zapadających w sprawie podatkowej. Wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania każde inne rozstrzygnięcie organu odwoławczego prowadzi bowiem do ponownego merytorycznego orzekania w sprawie. To zaś jest czasowo ograniczone terminem przedawnienia wymiaru podatku. Przedstawione argumenty odnoszące się do przepisów procesowych należy wesprzeć rozumowaniem opartym na analizie rozwiązań materialnoprawnych. Poprzez odesłanie zawarte w art. 91 ustawy o grach hazardowych, także w tym przypadku są nimi unormowania z zakresu ogólnego prawa podatkowego. Analizując normatywne pojęcia obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego ukształtowane w art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej nietrudno zauważyć, że także przez wzgląd na tę regulację nie znajduje uzasadnienia teza o korygowaniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy. Jak wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe jako skonkretyzowana postać obowiązku podatkowego tym różni się od swojego ogólnego pierwowzoru zdefiniowanego w art. 4 tej samej ustawy, że jest uszczegółowione w trzech aspektach: co do wysokości podatku, w zakresie terminu jego płatności oraz co do miejsca zapłaty. Oznacza to, że kwota podatku jest immanentną cechą zobowiązania podatkowego pozwalającą odróżnić je od obowiązku podatkowego. Tym samym, istotą skonkretyzowanej powinności podatkowej jest jej wysokość. Tych dwóch pojęć nie sposób od siebie oderwać – wyróżnikiem, sensem i treścią zobowiązania podatkowego jest kwota podatku. Każde zobowiązanie podatkowe, czy to powstające z mocy prawa, czy kształtowane w konstytutywnej decyzji podatkowej powstaje w określonej wysokości. Nie ma ona przy tym charakteru "wartości maksymalnej" albo "wartości ustalonej co do zasady". którą następnie organ odwoławczy może korygować sprowadzając wymiar do prawidłowego poziomu (rzecz jasna - przestrzegając generalnego zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej). Ponieważ zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane co do wysokości, punktem odniesienia dla organu podatkowego drugiej instancji jest kwota powinności podatkowej precyzyjnie wskazana w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jeżeli jej ujęcie w nieostatecznej decyzji podatkowej zostało poddane w wątpliwość przez stronę postepowania i organ odwoławczy orzeka w sprawie, dochodzi do ponownego wymiaru podatku – ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w konkretnej kwocie (ponownej konkretyzacji powinności podatkowej w miejsce uchylonej, "zniesionej" konkretyzacji), nie zaś do "urealnienia" albo potwierdzenia wcześniejszego wymiaru. To ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, identycznie jak konkretyzacja dokonywana przez organ podatkowy pierwszej instancji objęte jest zaś granicami czasowymi wyznaczającymi termin przedawnienia wymiaru podatku. Przez wzgląd na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych, wnioski te należy odpowiednio odnosić do kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier. W tym przypadku orzekanie przez organy administracyjne obydwu instancji ma charakter "zero – jedynkowy". Podczas kształtowania tego typu sankcji administracyjnych nie ma możliwości miarkowania kary, ponieważ ustawodawca jasno przewidział, iż wynosi ona 12 000 zł. od jednego urządzenia do gry. Dlatego zakresem konkretyzacji dokonywanej przez administrację objęte jest wyłącznie samo nałożenie kary. W konsekwencji, zarówno Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Celnej niezależnie od siebie dokonują wymiaru kary, rozstrzygając, czy w konkretnej sytuacji spełnione są ustawowe dyrektywy nałożenia tej sankcji administracyjnej. Na koniec warto wreszcie sformułować argument nawiązujący do istoty instytucji przedawnienia. Jak wiadomo, jej celem jest budowa pokoju prawnego w relacjach pomiędzy organem podatkowym, a podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku. Dzięki temu podatnik nie trwa w nieograniczonej czasowo niepewności co do istnienia oraz co do wysokości ciążącej na nim powinności podatkowej. Jednocześnie, świadomość umarzającego efektu upływu czasu powinna motywować organy podatkowe do możliwie szybkiego wymiaru i poboru podatku. W ten sposób przedawnienie staje się instrumentem kształtowania sprawiedliwego opodatkowania, opartego na dostosowaniu obciążenia podatkowego do ewoluującej w czasie zdolności płatniczej podatnika. Przyjęcie tezy o "korygującym" a nie wymiarowym charakterze konstytutywnej decyzji podatkowej organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z sensem i celem instytucji przedawnienia wymiaru. Jednocześnie, takie – jak już wcześniej wykazano – niczym nieuzasadnione rozumienie skutków umarzającego upływu czasu dla konkretyzacji powinności podatkowej oddziałuje na administrację podatkową demotywująco i demoralizująco. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której organ podatkowy pierwszej instancji w perspektywie nadchodzącego, nieuchronnego przedawnienia wymiaru podatku, łamiąc zasady postępowania podatkowego i nie przestrzegając praw strony w postępowaniu podatkowym, przed upływem terminu przedawnienia wymiaru wydaje nieostateczną decyzję podatkową. Jednocześnie, w tym władczym akcie ustala on wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej w możliwie dużej kwocie. Takie działanie podporządkowane jest w zasadzie jednemu tylko celowi – nie tyle prawidłowemu wymiarowi podatku, co wyeliminowaniu "niebezpieczeństwa" przedawnienia. Po nieuchronnym w tych okolicznościach wniesieniu odwołania przez stronę, wysokość zobowiązania podatkowego zostanie bowiem "skorygowana", rzecz jasna - "w dół" - przez organ II instancji, nie związany terminem przedawnienia wymiaru podatku. Nie sposób się zgodzić z takim rozumowaniem. Organy podatkowe wszczynając i prowadząc postępowanie powinny brać pod uwagę fundamentalne prawo każdej strony do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej. Jest ono bowiem następstwem wyartykułowania w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji, zachowania rozsądnie działających, fachowo przygotowanych organów I instancji mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego powinny być podejmowane z pewnym wyprzedzeniem czasowym i ze świadomością możliwości wniesienia przez stronę odwołania. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby faworyzować interes finansów publicznych kosztem praw podatnika przyjmując, iż termin przedawnienia wymiaru ogranicza możliwość wydania konstytutywnej decyzji podatkowej wyłącznie przez organy podatkowe pierwszej instancji. Przez wzgląd na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych przedstawione wnioski należy odpowiednio odnosić do podmiotu niezgodnie z prawem urządzającego gry hazardowe. Po wykryciu prowadzonego przez niego procederu, wspomniana osoba nie może trwać w nieograniczonej czasowo niepewności co do tego, czy ostatecznie zostanie ona obciążona karą pieniężną, bo np. nie dały oczekiwanego rezultatu podjęte próby wykazania, że to inny podmiot urządzał grę (tak było właśnie w przedmiotowej sprawie). Należy pamiętać, że zdolność płatnicza podatnika, czy podmiotu organizującego nielegalne gry ewoluuje w czasie, a w demokratycznym państwie prawnym zdarzenia z przeszłości nie powinny przenikać w teraźniejszość. Temu właśnie służy instytucja przedawnienia. Skoro organy administracyjne obydwu instancji, przez ponad 6 lat nie były w stanie w sposób ostateczny ustalić odpowiedzialności Skarżącego za niezgodne z prawem urządzanie gier, konsekwencja takiej nieakceptowanej przez ustawodawcę przewlekłości musi być przyjęcie, iż z mocy samego prawa doszło do przedawnienia prawa do ustalenia kary administracyjnej (art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). Podczas trwania przedawnienia nie zaistniała bowiem żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca jego bieg. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej samej ustawy.