II FSK 1398/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1013/14 w sprawie ze skargi "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej za luty 2014 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1013/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 30 czerwca 2014 r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za luty 2014 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 czerwca 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z 9 kwietnia 2014 r. odmawiającą Spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej za luty 2014 r. w kwocie 48.716 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 187 zł. Strona wniosła o udzielenie pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości, bowiem w latach 2008-2013 na prace naprawcze, konserwacyjne i adaptacyjne wykonane na obiekcie położonym w Z. Spółka poniosła nakłady o łącznej wartości blisko 2 mln zł, a zarządzanie obiektem przemysłowym w tak trudnym środowisku, jest wyjątkowo skomplikowane. Na skutek nieprawidłowego użytkowania przez najemcę wynajmowanej powierzchni we wrześniu 2012 r. spłonęła część obiektu, tj. hala o pow. 4.360 m², a koszt odbudowy oszacowano na ponad 5 mln zł, koszty pozostałe na ok. 1 mln zł (m. in. zabezpieczenie pogorzeliska, czasowe wyłączenie z eksploatacji). Spółka oświadczyła, że wnioskowaną pomoc ma zamiar przeznaczyć na prace remontowe i adaptacyjne obiektu, by przyciągnąć kolejnych przedsiębiorców do Z. Organy uznały, że z uwagi na kondycję finansową i materialną Spółki w sprawie tej nie zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, wymienionej w art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ani w zakresie interesu podatnika, ani w interesie publicznym. Również otrzymanie niskiej kwoty odszkodowania nieadekwatnej do poniesionych strat, nie może być rekompensowane kosztem budżetu gminy. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie m.in.: 1) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że brak jest podstaw do umorzenia zaległego podatku od nieruchomości. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. WSA wskazał przede wszystkim, że w sprawie tej decyzja organu ma charakter uznaniowy, więc zakres sprawowanej przez WSA kontroli tej decyzji jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on bowiem zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach, WSA nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organów podatkowych, bowiem organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, ponadto umożliwiły jej czynny udział w postępowaniu wzywając do złożenia informacji o jej sytuacji finansowej oraz materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Zdaniem WSA organy podatkowe właściwie oceniły sytuację Spółki i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek - ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że kapitał własny Spółki wynosi 7.576.575,77 zł. Aktywa trwałe Spółki na koniec 2013 r. wynoszą 2.223.752,40 zł, a aktywa obrotowe 6.960.715,84 zł, zaś wartość rzeczowych aktywów trwałych brutto wynosi 8.045.019,84 zł. Wartość zapasów to 1.448.829,55 zł. Należności krótkoterminowe wynoszą 2.363.654,55 zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynoszą 1.607.892,47 zł. W analizowanym okresie utrzymana była tendencja rozwoju Spółki, ponoszone były nakłady inwestycyjne. Zobowiązania budżetowe oraz w stosunku do pracowników regulowane były terminowo. Zdaniem WSA sytuacja finansowa spółki jest więc dobra, a mimo pożaru i poniesionych strat Spółka rozwija się, inwestuje, powiększając kapitał własny. Otrzymanie zaś niskiej, nieadekwatnej do poniesionych strat (powstałych w wyniku pożaru) kwoty odszkodowania nie może być rekompensowane kosztem budżetu Gminy. Poza tym poniesienie przez Spółkę straty z tytułu nieprawidłowego gospodarowania przez jednego z jej najemców wynajmowaną powierzchnią nie może przemawiać za umorzeniem należności podatkowych. Podatnik nie może oczekiwać bowiem, że straty spowodowane przez działanie jego kontrahenta i związane z tym koszty (zabezpieczenie pogorzeliska, prace remontowe, odbudowa hali) będzie pokrywała ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ryzyko związane z doborem kontrahentów (najemców) nie może być przenoszone na organ podatkowy. Również trudności finansowych związanych z nieterminowym regulowaniem należności przez odbiorców towarów czy usług (najemców), w realiach gospodarki rynkowej nie można uznać za zjawisko wyjątkowe i szczególne. Okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, co spowodowałoby wszak zmniejszenie środków przeznaczanych na realizację potrzeb zbiorowych społeczeństwa. Również ocenę istnienia "interesu publicznego" w sprawie WSA uznał za prawidłową i wskazał, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca spółka skorzystała już z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-czerwiec 2008 r. w kwocie 283.248 zł. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I) prawa materialnego: a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, gdyż WSA dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena jest niepełna, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.); b) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 135 p.p.s.a. przez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO wydana została z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ocenę prawidłowości dokonania ustaleń, polegającą na oparciu się organów podatkowych wyłącznie na literalnym i liczbowym brzmieniu wyników finansowych skarżącej i niewzięciu pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez Skarżącą, która nie jest ujawniana w dokumentacji księgowej, co skutkowało przyjęciem, że Skarżąca jest w dobrej kondycji finansowej oraz uznanie za nieprzekonywujące twierdzenia Spółki, że zdarzenie w znacznym stopniu zaważyło na jej kondycji, a co za tym idzie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy i wyczerpujący, a uzasadnienie wydanych decyzji sporządzone w sposób prawidłowy i uzasadniający przyjęcie go jako podstawy do wyrokowania, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na fakt, że Burmistrz wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego", w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie Burmistrza z 26 września 2012 r., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych przepisami ustawy, w szczególności poprzez wskazanie, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy organ taki nie występował w sprawie oraz niewskazanie, czym kierował się bezkrytycznie przyjmując nierzetelną i nielogiczną argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, nie dokonując własnej analizy sprawy mając na uwadze uchybienia poczynione przez organy podatkowe, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie powołane zostały obie podstawy. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia prawa materialnego powiązane są ze stanem faktycznym, NSA odniesie się do nich łącznie. IV.2. Niniejsza sprawa dotyczy oceny decyzji wydanej w trybie tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo – w niniejszej sprawie gminę - podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. IV.3. W ocenie NSA w sprawie prawidłowo WSA przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, strona natomiast skutecznie go nie podważyła. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, w czym upatruje błędu w wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania wskazanych w pkt II lit. b i c skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ocenę prawidłowości dokonania ustaleń polegającą na oparciu się organów podatkowych wyłącznie na literalnym i liczbowym brzmieniu wyników finansowych Skarżącej i niewzięciu pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez Skarżącą, która nie jest ujawniana w dokumentacji księgowej, co skutkowało przyjęciem, że Skarżąca jest w dobrej kondycji finansowej oraz uznanie za nieprzekonywujące twierdzenia Spółki, że zdarzenie w znacznym stopniu zaważyło na jej kondycji, a co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy i wyczerpujący, a uzasadnienie wydanych decyzji sporządzone w sposób prawidłowy i uzasadniający przyjęcie go jako podstawy do wyrokowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stawianymi zarzutami nie można się zgodzić. Ustalenia stanu faktycznego należało dokonać w kontekście zaistnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, a więc czy wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes społeczny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim odnoszą się do błędnego – zdaniem Strony – ustalenia stanu faktycznego. Niewystarczające było w ocenie Spółki ustalenie stanu faktycznego dotyczącego jej kondycji finansowej na podstawie dokumentacji księgowej. Zdaniem Strony organy powinny wziąć pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione koszty, takie jak m.in. wydatki związane z uprzątnięciem pogorzeliska, zabezpieczeniem obiektu, sporządzeniem dokumentacji – które znajdują odzwierciedlenie w zapisach księgowych, ale również należało wziąć pod uwagę "szeroko rozumiane szkody poniesione przez Spółkę". Organy powinny przeanalizować twierdzenia Strony i ewentualnie podjąć czynności dowodowe. Strona wskazuje, że organy nie wzięły pod uwagę pogorszenia sytuacji finansowej Spółki w kontekście utraconych korzyści, tj. kwot, które Skarżąca mogłaby uzyskać, gdyby nie doszło do zniszczenia obiektu. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że wskazanie okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie udzielenia ulg przede wszystkim spoczywa na Stronie, szczególnie kiedy upatruje ustalenia sytuacji finansowej na innych dowodach niż dowody księgowe. Organy nie kwestionowały okoliczności, że pożar wpłynął negatywnie na sytuację finansową Spółki. Jednak kondycja finansowa Spółki nie była zła, co jasno i wyraźnie wskazano w uzasadnieniu decyzji. Również wskazano, że te ustalenia dokonano na dokumentach księgowych Spółki. Przy zarzutach stawianych przez stronę rodzi się pytanie - na jakich dokumentach miał oprzeć się organ? Na jakich innych źródłach dowodowych niż dokumentacja księgowa? Prawidłowo dokonano ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentacji księgowej. Niezrozumiały jest zarzut Strony, z którego wynika, że organy opierając się na dokumentacji księgowej, nie wzięły pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez Skarżącą, która nie jest ujawniona w dokumentacji księgowej. Przede wszystkim sytuację finansową organy winny ustalić właśnie w oparciu o dane wynikające z dokumentacji księgowej. Dane te są obiektywne i pozwalają na ocenę rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Poza tym, organy nie kwestionowały, że pożar był zdarzeniem, które "odbiło" się na kondycji finansowej Spółki. Pomimo tego zdarzenia losowego z materiału dowodowego nie wynika, by Skarżąca borykała się z trudnościami finansowymi, takimi które w razie braku pomocy doprowadzą do zwolnień pracowników, upadłości Spółki. Niewątpliwie zdarzenie to spowodowało zmniejszenie dochodów Skarżącej (zwiększone zostały koszty choćby z uwagi na konieczność usuwania skutków pożaru, jak również miało wpływ na możliwość uzyskania większego przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń spalonej hali). Organ nie kwestionował, że pożar miał wpływ wynik finansowy oraz możliwości inwestycyjne strony. Okoliczność ta niewątpliwie skutkowała znacznymi stratami. W rozważaniach WSA odniósł się również do okoliczność wypłaty rekompensaty ubezpieczeniowej, która nie pokryła w całości poniesionych strat. Wbrew twierdzeniom strony organ rozważył istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że uiszczenie zaległości nie zagraża istnieniu (działalności) Spółki, utraty przez nią płynności finansowej, nie spowoduje konieczności zwolnienia pracowników. Ponadto zaistnienia powyższych okoliczności strona nie wykazała. Z argumentacji Strony w zasadzie wynika tylko, że umorzenie zobowiązania umożliwi szybszy rozwój Spółki, która poniosła straty w wyniku pożaru. Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne. Interesu podatnika nie można przy tym postrzegać w tym, że zostanie zwolniony z zapłacenia podatku. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono istnienie obu przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, oceniając kwestie zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, stwierdził, że w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną Spółka zatrudnia na terenie gminy 22 osoby, natomiast pozostała działalność skupiona jest na odpłatnym wynajmie powierzchni pod działalność innych firm. Wszelkie próby przyciągnięcia kolejnych przedsiębiorców leżą zatem w interesie spółki, służą poszerzeniu jej działalności i mają na celu osiągnięcie zwiększonych dochodów. Zdaniem organu wskazana okoliczność nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Planowany wzrost zatrudnienia, czy też umożliwienie prowadzenia działalności kolejnym firmom, stanowi część strategii działalności Spółki i cele te, choć niewątpliwie słuszne, nie powinny być finansowane należnymi gminie podatkami. Stawiałoby to podatnika w uprzywilejowanej pozycji i byłoby sprzeczne z zasadą równości opodatkowania. Organ wskazał również, że mając na uwadze "interes podatnika" i "interes publiczny" Burmistrz Z. umorzył Spółce zaległy podatek od nieruchomości za miesiące styczeń - czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie 283.248 zł – Spółka wniosła o umorzenie zaległego podatku ze względu na stan techniczny zakupionych obiektów i umożliwienie jak najszybszego przywrócenia ich do stanu stwarzającego możliwość prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Dalej organ stwierdził, że do udzielenia ulgi nie może być wystarczający argument dotyczący trudności w zarządzaniu obiektem, gdyż wszyscy przedsiębiorcy działający na terenie gminy mają jednakowe warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadne byłoby uznanie, że zadłużenie najemców wobec Spółki stanowi przesłankę do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku. Pomimo nieuregulowanych przez najemców należności, Podatnik posiada środki z innych źródeł dochodu, z których może dokonać zapłaty podatku. Słusznie również organ wskazał, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić "nagrody" dla podatnika z tytułu inwestycji prowadzonych na terenie Gminy. Ponosząc nakłady inwestycyjne związane z modernizacją i remontem obiektów położonych na terenie Gminy, Spółka działa głównie w swoim interesie, bowiem miało to przyciągnąć najemców i zwiększyć jej przychody. Ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadnić umorzenia zaległości podatkowych. Przeznaczenie środków jedynie na korzyść jednego podmiotu gospodarczego jest sprzeczne z zasadami równego traktowania wszystkich podatników. Powyższe wskazuje, że organy oparły się nie tylko na twierdzeniu, że interes publiczny polega na płaceniu podatku, jak próbuje zasugerować autor skargi kasacyjnej. W judykaturze wskazuje się, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Umorzenie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W toku postępowania podatkowego zebrano dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych, i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie NSA, dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, o czym świadczy jego sytuacji finansowa. Wynik powyższej oceny, mimo że jest niegodny z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Z powyższego wynika także, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest niezasadny. IV.4. Niezasadny jest też zarzut dotyczący "dowolnej oceny dokonanej przez Sad pierwszej instancji, która nie przystaje do stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego sformułowany w pkt I lit. a petitum skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 1 p.u.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne niż legalność kryterium kontroli. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji badając poprawność postępowania dowodowego i wynikających z niego wniosków nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, które wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieuzasadniony jest również zarzut sformułowany w pkt II lit. d petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności z uwagi na fakt, że Burmistrz wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego", w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie Burmistrza z 26 września 2012 r. Strona powołując się na pismo z 26 września 2012 r. wskazuje, że świadczy ono o niejednolitym stanowisku organu w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego". Wskazać należy, że powołane pismo stanowiło wystąpienie w imieniu Gminy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z prośbą o rozważenie możliwości dopuszczenia do użytkowania wszystkich hal budynku będącego własnością Skarżącej, które nie zostały uszkodzone w pożarze. Organ występując do organu nadzoru budowlanego powołał się na słuszny interes społeczeństwa, tj. zatrudnienie i walka z bezrobociem oraz zapobieżenie przestoju działalności Spółki i uniknięcie strat finansowych. Powyższe pismo w żadnym elemencie nie świadczy, że organ ma niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego". Świadczy tylko o tym, że organ wystąpieniem tym wskazał, że działalność Spółki jest dla gminy ważna. Wydając decyzję o odmowie umorzenia zaległości, powyższej okoliczności organy nie kwestionowały. Ponadto w powołanym wystąpieniu brak jest odniesienia co do postrzegania interesu publicznego poprzez umorzenie należności. Natomiast zatrudnienie, przestój działalności, walka z bezrobociem nie były kwestionowane jako okoliczności wpływające na ocenę istnienia jako takiego "interesu publicznego". IV.5. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. IV.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II e petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych przepisami ustawy, w szczególności poprzez wskazanie, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy organ taki nie występował w sprawie oraz niewskazanie, czym kierował się bezkrytycznie przyjmując nierzetelną i nielogiczną argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, nie dokonując własnej analizy sprawy, mając na uwadze uchybienia poczynione przez organy podatkowe. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa, jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. NSA nie stwierdził, by w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia zawierało ono tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu, nawet jeżeli posługuje się argumentacją zbieżną z przedstawioną przez organy podatkowe. Ocena autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Powołanie w treści uzasadnienia błędnie organu wydającego decyzję, stanowi naruszenie przepisu, jednak w niniejszej sprawie nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej zamiast Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Powyższe uchybienie uznać należy w kategorii omyłki pisarskiej. Nie stanowi ona jednak takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.