I SA/Gd 539/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 listopada 2016 r. w przedmiocie obciążenia zobowiązanego M.K. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.963,00 zł i orzekł o obciążeniu zobowiązanego kosztami tego postępowania w kwocie 1.958,60 zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej, prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 12 października 2015 r. obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 235.009,00 zł. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 2 września 2015 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w dwóch bankach z dnia 22 i 23 października 2015 r., doręczono zobowiązanemu w dniu 26 października 2015r. (oba zajęcia okazały się nieskuteczne, gdyż banki te nie prowadziły rachunków bankowych dla zobowiązanego). W tym samym dniu zobowiązany dokonał na rzecz wierzyciela częściowej wpłaty, wobec czego wierzyciel zaktualizował ww. tytuł wykonawczy do kwoty 121.143,17 zł. Decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. Naczelnik US odroczył zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. W konsekwencji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego. W dniu 1 września 2016r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o wpłacie dokonanej przez zobowiązanego w dniu 31 sierpnia 2016r., skutkiem czego wygasła należność główna objęta ww. tytułem wykonawczym. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., Naczelnik US obciążył zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 1.963 zł, stanowiącą opłatę manipulacyjną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny zasadnie obciążył zobowiązanego opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. W myśl tego przepisu organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Natomiast art. 64 § 10 ww. ustawy stanowi, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego opłata manipulacyjna powinna w niniejszej sprawie zostać naliczona od kwoty 195.860,17 zł i w związku z tym wynosić 1.958,60 zł, a nie 1.963 zł, jak przyjął organ egzekucyjny. Odnosząc się do argumentacji zobowiązanego w zakresie obniżenia kwoty kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej) w związku z koniecznością ochrony podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa, stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, opubl. w dniu 16.08.2016r. w Dz.U. z 2016 r., poz. 1244, organ wskazał, że opłata manipulacyjna ma szczególny charakter, ponieważ pobiera się ją od wszystkich wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Podkreślono, że organ egzekucyjny nie obciążył zobowiązanego kosztami za czynności egzekucyjne podejmowane celem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wobec ich bezskuteczności oraz że opłata manipulacyjna powstała w dniu 26 października 2015r. została skorygowana wobec okoliczności wpłaty przez zobowiązanego na poczet zaległości podatkowej dokonanej w dniu 26 października 2015r. Wobec powyższego organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wniosku zobowiązanego i obniżenia nałożonej na niego opłaty manipulacyjnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie strona domagając się jego uchylenia zarzuciła naruszenie art. 64c § 1, § 6a, § 7, art. 64 § 10 w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 121, 122, 124 , 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14. Wskazał, że kwota 1963 zł stanowi nadmierny fiskalizm państwa, nie została zachowana racjonalna zależność pomiędzy wysokością opłaty a czynnościami organu egzekucyjnego. W dniu 5 listopada 2015 r. Naczelnik US wydał decyzję, na mocy której odroczył do dnia 31 sierpnia 2016r. zapłatę zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami oraz ustalił opłatę prolongacyjną. Cała kwota odroczonej zaległości podatkowej oraz pozostałe opłaty zostały przez skarżącego uiszczone dobrowolnie w terminie wynikającym z tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w związku z doręczeniem skarżącemu w dniu 26 października 2015 r. odpisu tytułu wykonawczego powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 10 u.p.e.a.) oraz że wysokość tej opłaty stanowi 1% egzekwowanych należności wynoszących 195.860,17 zł (należność główna: 121.143,17 zł, odsetki naliczone do dnia 26.10.2015 r.: 74.717 zł). Zdaniem skarżącego jednak, odwołującego się do wyroku TK w sprawie SK 31/14, tak określona opłata manipulacyjna jest zbyt wysoka, biorąc pod uwagę zakres podjętych przez organ czynności, tj. wydrukowanie na urzędowym formularzu dwóch zajęć rachunków bankowych i wysłanie ich pocztą do jednego odbiorcy. We wskazanym przez skarżącego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji; W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in. że opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji. Opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję i ustalane są w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej - ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. Uregulowanie wysokości opłat opiera się na założeniach szacunkowych, nie gwarantując zbilansowania się wpływów i wydatków w każdym jednostkowym wypadku. Bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczanie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane przez nie czynności egzekucyjne. Trybunał stwierdził jednocześnie, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne prowadzi do tego, że stają się one - z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W końcowej części uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał, że dla właściwej realizacji tego wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny, jako "ustawodawca negatywny", nie ma w tym zakresie kompetencji. Jak wynika z powyższego, zarówno przepis art. 64 § 6 jak i § 10 u.p.e.a. nadal zatem stanowią element obowiązującego porządku prawnego i prawidłowo zostały w niniejszej sprawie zastosowane. Wysokość opłaty manipulacyjnej ustalona została jako 1% egzekwowanych należności, zgodnie ze wskazanym art. 64 § 6 u.p.e.a. Z wyroku Trybunału nie wynika natomiast taka wykładnia wskazanego przepisu, która by zakładała, że wysokość opłaty manipulacyjnej musi zawsze odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego bądź faktycznie poniesionym przez organ wydatkom. Przeciwnie, Trybunał podkreślił, że z samej istoty opłat wynika, iż nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego oraz że pełnią one funkcję fiskalną, służąc finansowaniu aparatu egzekucyjnego. Za zgodne z Konstytucją Trybunał uznał stosunkowe określenie wysokości opłaty. Natomiast zdaniem Trybunału ustawodawca powinien ustalić przy tym górną kwotę opłaty, w sytuacji bowiem należności o znacznej wartości brak takiej górnej granicy może powodować "całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Wysokość opłaty manipulacyjnej wynosi 1.958,60 zł, co, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stanowi połowę kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w trzecim kwartale 2015 r., zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 10 listopada 2015 r. (M.P. z 2015 r., poz. 1086). Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że tak określona wysokość opłaty manipulacyjnej nie stanowi wyrazu nadmiernego fiskalizmu, o którym mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności zauważyć należy, ze zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). Ponieważ podniesionych w tym zakresie zarzutów skarżący nie uzasadnił, nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do nich. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie dostrzegł takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), Sąd oddalił skargę.