II FSK 2741/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 326/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz K. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2017 r. na skutek skargi K. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2016 r. nr [...]. Spór dotyczył tego, czy Skarżąca ma prawo skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.s.d. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. poz. 768 ze zm., dalej u.p.s.d.), poprzez przyjęcie, iż pisemna umowa o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym stanowi tylko warunek formalny o charakterze subsydiarnym, a uchybienie temu warunkowi nie skutkuje utratą zwolnienia, gdy nie ma wątpliwości, że faktycznie wykonywano opiekę, podczas gdy warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest zarówno sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym, jak i sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania przez Sąd, że organy powinny były zastosować ulgę, wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, iż pisemną umowę o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym mogą zastąpić inne dokumenty, tj. pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego udzielone opiekunowi przez osobę wymagającą opieki oraz oświadczenie osoby, nad którą sprawowano opiekę, sporządzone w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym wskazujące skarżącą jako jej opiekuna, podczas gdy warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym i sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania przez Sąd, że organy powinny były zastosować ulgę, wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające zapoznanie się z przyczynami uznania, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. oraz uniemożliwia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w S. zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego: 4) art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pisemna umowa o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym stanowi tylko warunek formalny o charakterze subsydiarnym, a uchybienie temu warunkowi nie skutkuje utratą zwolnienia, gdy nie ma wątpliwości, że faktycznie wykonywano opiekę, podczas gdy warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest zarówno sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym, jak i sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organy powinny były uznać prawo do zastosowania ulgi, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu; 5) art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pisemną umowę o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym mogą zastąpić inne dokumenty, tj. pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego udzielone opiekunowi przez osobę wymagającą opieki oraz oświadczenie osoby, nad którą sprawowano opiekę, sporządzone w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym wskazujące skarżącą jako jej opiekuna, podczas gdy warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym i sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organy powinny były uznać prawo do zastosowania ulgi, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym Skarżąca, będąca spadkobiercą zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, nie miała podstaw do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. z tzw. ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W sprawie nie było przedmiotem sporu to, że Skarżąca sprawowała opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez okres wskazany w zacytowanym przepisie. Organy stanęły jednak na stanowisku, że nie był spełniony wymóg formalny tj. nie sporządzono wymaganej w tym przepisie pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Sąd pierwszej instancji ocenił jednak tę kwestię odmiennie. Uznał, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy, są wystarczające do skorzystania przez nią ze spornej ulgi. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, jest warunkiem formalnym skorzystania z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że warunki formalne mają charakter subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym tego spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek materialnoprawny – sprawowania opieki przez wymagany okres, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W niniejszej sprawie Skarżąca przedłożyła oświadczenie spadkodawczyni z podpisem notarialnie poświadczonym przez notariusza L. B. z dnia 18.06.2007 r., w którym spadkodawczyni - Z. S. - podała, że K. A. K. (czyli Skarżąca, nosząca obecnie nazwisko: S.) sprawuje nad nią opiekę od dnia 9.09.2004 r. Organy nie podważają tego dokumentu, który posłużył im w szczególności do przyjęcia za udowodniony faktu sprawowania opieki przez Skarżącą. W aktach sprawy znajduje się także pełnomocnictwo z podpisem notarialnie poświadczonym, udzielone przez spadkodawczynię Skarżącej i jej mężowi, w którym spadkodawczyni upoważnia ich do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Organy jednak stoją na stanowisku, że te dokumenty nie są wystarczające, aby nabyć prawo do spornej ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy, jest przeciwnego zdania. Oświadczenie w swej treści wskazuje na sprawowanie opieki przez Skarżącą nad spadkodawczynią. Oświadczenie zostało sporządzone ponad 2 lata przed śmiercią spadkodawczyni i już w jego treści mowa jest o sprawowaniu opieki przez okres przekraczający 2 lata przed jego sporządzeniem. Podpis spadkodawczyni został notarialnie poświadczony. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia tego, że w dokumencie tym nie ma notarialnie poświadczonego podpisu Skarżącej, jako osoby sprawującej opiekę. Mając jednak na względzie cel społeczny cel spornej ulgi oraz to, że dokument umożliwia zweryfikowanie tego, czy opieka była sprawowana – Sąd stoi na stanowisku, że odmawianie Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi, w niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych tej sprawy, byłoby formalizmem nieprzystającym celu, jaki ma do spełnienia dokument, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Niezasadne byłoby uzależnianie prawa do ulgi od tego, czy na dokumencie widnieje notarialnie poświadczony podatnika zainteresowanego uzyskaniem prawa do ulgi. Dokument pełnomocnictwa udzielonego przez spadkodawczynię wzmacnia pewność co do stanu rzeczy, i również zawiera notarialnie poświadczony podpis spadkodawczyni. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację, że opieka była sprawowana przez wymagany okres. Uznać należy, że wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowy jest tu więc podpis spadkodawcy i data jego złożenia. W sytuacji, gdy z jednej strony przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej – Skarżąca przedłożyła oświadczenie spadkodawcy o sprawowaniu takiej opieki, z podpisem spadkodawcy notarialnie poświadczonym, a organ nie ma wątpliwości co do sprawowania opieki przez wymagany okres, to nie do zaakceptowania byłby pogląd, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie w zasadzie tylko z tego powodu, że na dokumencie brak jest podpisu samej Skarżącej jako osoby sprawującej opiekę warunkującą prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Stanowisko sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, koresponduje z istotą oraz celem tego zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., które bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Zasadnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień ze względu na funkcje, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym rozpoznając niniejszą sprawę podziela pogląd, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99, LEX nr 47113; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97, LEX nr 38112; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97, LEX nr 35941; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, nr 2, poz. 80). Niemniej jednak w realiach tej konkretnej sprawy, mając na względzie funkcję wymogu zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, Sąd uważa, że dwa znajdujące się w aktach sprawy dokumenty notarialne to jest pełnomocnictwo Rep. A nr 1423/2007 z dnia 1.03.2007 r., a przede wszystkim oświadczenia Z. S. z dnia 18.06.2007 r. z notarialnie poświadczonym podpisem potwierdzającym spełnienie warunków materialnoprawnych – uprawniały Skarżącą do skorzystania ze spornego zwolnienia w sytuacji, gdy sam fakt sprawowania opieki przez wymagany okres nie budził wątpliwości. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.