I SA/Rz 233/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. I SA/Rz 233/17 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] października 2016r. (data wpływu do organu – [...] października 2016r.) "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Wnioskodawczyni/Skarżąca) zwróciła się do Wójta Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającej na realizacji parków wiatrowych na terenie Polski; jest właścicielem położonej na terenie Gminy [...] farmy wiatrowej składającej się z 19 elektrowni wiatrowych (określanych dalej jako turbiny) oraz infrastruktury towarzyszącej. Każda z turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (masztu) oraz gondoli. Do gondoli każdej turbiny przymocowany jest wirnik z łopatami oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne turbiny: wirnik, łożysko, wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola jest elementem wymienialnym każdej z turbin. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli, jest stalowym elementem konstrukcji turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Poszczególne elementy turbiny (tj. gondolę oraz wieżę wraz z fundamentem) ujęto odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki. Na infrastrukturę towarzyszącą farmy wiatrowej składa się między innymi: stacja głównego punktu zasilania wraz z infrastrukturą, wyposażenie budynków rozdzielni, maszt pomiarowy, transformator, linia kablowa 110kV, linia kablowa 20kV, infrastruktura drogowa, światłowodowa linia teleinformatyczna. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawczyni sformułowała pytanie: Czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art.1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz.716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę, czy też całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny? Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w przepisach u.p.o.l. powołanych w przedstawionym powyżej pytaniu uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.- dalej: prawo budowalne). Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art.1a ust.1 pkt 2 oraz w art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny. Dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę. Zdaniem Wnioskodawczyni, nowelizacja prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 – dalej: ustawa o inwestycjach) nie jest zmianą o charakterze normatywnym, w zakresie definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym. Według Wnioskodawczyni należy uznać, że również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, budowlą jest jedynie część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża) i ta część, również od dnia 1 stycznia 2017r. stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że sam charakter elektrowni wiatrowych się nie zmienił, tj. ich konstrukcja, fakt bycia urządzeniem technicznym, posiadającym część budowlaną i część techniczną, nie ma powodów by uznać, że od dnia 16 lipca 2016r. turbina jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Elektrowni wiatrowej jako całości, nie sposób uznać za wolno stojące urządzenie techniczne, o którym mowa w art.3 pkt 3 prawa budowlanego. Część techniczno-elektroniczna zamontowana jest bowiem na wieży, posadowionej na fundamencie, a na pierwszy plan wysuwa się żelbetowy fundament, w którym zatopiona jest wielometrowa wieża (maszt), na którym dopiero mocowana jest gondola. Ponadto ustawodawca rozróżnia pojęcie "urządzenie techniczne" oraz "wolno stojące urządzenie techniczne", o czym świadczy art.3 pkt 3 prawa budowlanego. Wnioskodawczyni podniosła również, że przepis art.3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi otwarty katalog obiektów budowlanych, które ustawa uznaje za budowle, a wykreślenie słów "elektrowni wiatrowych" z przykładów urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowlę, jest bez praktycznego znaczenia, ponieważ opodatkowaniu podlegają nadal tylko części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że część techniczno-elektroniczna turbiny nie stanowi też instalacji, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentem) zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie część techniczno-elektroniczna turbiny nie jest urządzeniem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż to część budowlana, tj. fundament i wieża pełnią służebną rolę w stosunku do części techniczno-elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawczyni, cała turbina nie może być uznana za budowlę, o której mowa w ustawie prawo budowlane, bowiem jej część techniczno-elektroniczna nie została wzniesiona z użyciem wyrobów, o których mowa w art.10 ustawy prawo budowlane. Żadna z cech wskazanych w przepisie art.3 pkt 1 ww. ustawy, nie dotyczy części techniczno-elektronicznej turbiny, zatem nie można uznać, że cała turbina stanowi obiekt budowlany. Obiektem budowlanym jest tylko część budowlana turbiny, tj. wieża oraz fundament. Wnioskodawczyni podniosła również, że przepis art.17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w ogóle nie dotyczy osób prawnych, jaką jest Spółka, gdyż ustalenie podatku od nieruchomości ma miejsce tylko w przypadku osób fizycznych. Wójt Gminy w interpretacji z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że od dnia 1 stycznia 2017r. elektrownia wiatrowa jako budowla, w skład, której wchodzą fundament, wieża oraz elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny powołał się na definicję elektrowni wiatrowej wynikającą z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o określonej mocy, a także na przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nowe brzmienie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, wprowadzone ustawą o inwestycjach, spowodowało wykreślenie z nawiasu, zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, pojęcia elektrowni wiatrowych. W załączniku natomiast do tej ustawy w tabeli wiersz "Kategoria XXIX", dodano nowy obiekt budowlany - elektrownie wiatrowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, wykreślenie w sposób wyraźny z definicji budowli elektrowni wiatrowych jako urządzeń technicznych nie było przypadkowe, gdyż powiązane zostało z zapisami ustawy o inwestycjach i nie można przyjąć, jak twierdzi Wnioskodawczyni, że zmiana ta nie miała żadnego znaczenia dla definiowania elektrowni wiatrowych w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W ocenie tego organu, od dnia 16 lipca 2016r. elektrownie wiatrowe składające się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie jak dotychczas urządzenie techniczne, którego wyłącznie części budowlane podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny wskazał również na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa na interpelację poselską nr 4207, w której wyjaśniono, że po wejściu w życie przepisów ustawy o inwestycjach, elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem mechanizmu obrotu) wypełnia przesłanki budowli, będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym. Zdaniem organu interpretacyjnego, istotna w sprawie jest również treść przepisów przejściowych tj. art. 17 ustawy o inwestycjach, który stanowi, że do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych ustalany i pobierany jest na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia jej w życie. Zatem zmiany dokonane w definicji budowli będą niosły za sobą również określone skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b prawa budowlanego wraz z kategorią XXIX załącznika do tej ustawy w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że nowelizacja prawa budowlanego, dokonana ustawą o inwestycjach, doprowadziła do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a w konsekwencji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez co w sposób błędny stwierdzono, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała turbina, nie zaś - jak do tej daty- jedynie jej budowlana część. W ocenie strony bowiem opisana nowelizacja nie wywołała skutków podatkowych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14 h w zw. z art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej Op. poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, a także pominięcie w rozważaniach organu przepisu art. 2a Op. poprzez brak uznania, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Zarzuciła również naruszenie art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do prawa budowlanego w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach. Skarżąca zakwestionowała uznanie za przedmiot opodatkowania całej turbiny, bez podziału na części budowlą i techniczną, argumentując że dokonany przez organ interpretacyjny sposób wykładni jest sprzeczny, zarówno z przepisami prawa krajowego, jak również godzi w podstawowe zasady Wspólnoty Europejskiej tj. traktatową zasadę swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. Tym samym, w ocenie Spółki dokonana przez organ interpretacja narusza art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016r.; - dalej: TFUE) w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), a także art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r., (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864). Organ winien był bowiem odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach - jako przepisów sprzecznych z traktatowymi zasadami swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja narusza też art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016r.; dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), gdyż oparta została na przepisie technicznym – kategorii XXIX załącznika do prawa budowlanego, który wbrew wymogom nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Końcowo Spółka zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 3 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009r., dalej: "Dyrektywa OZE"), a także art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TUE"), stwierdzając że organ winien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach, sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, jako kolidujących z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE a także zasadę swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE oraz z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE. Wskazała również na niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 107 TFUE poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny powołanych wyżej norm prawa krajowego, a w konsekwencji zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przepisów ustawy o inwestycjach sprzecznych z art. 107 TFUE. Uzasadniając wymienione zarzuty Spółka argumentowała, że nowelizacja prawa budowlanego dokonana ustawą o inwestycjach nie jest zmianą o charakterze normatywnym w zakresie definicji budowli. Zmiana ta nawiązuje do definicji budowli w brzmieniu do dnia 25 września 2005r., na podstawie której utrwalił się pogląd sądów administracyjnych, że budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi tylko cześć budowlana turbiny, nie zaś jej całość. W ocenie Spółki, opisana nowelizacja, przy braku zmian w zakresie konstrukcji turbiny, nie uzasadnia odejścia od dotychczasowego sposobu wykładni powołanego wyżej przepisu. Analizując szczegółowo zakres zmian prawa budowlanego dokonanych ustawą o inwestycjach Skarżąca stwierdziła, że skutkiem nowelizacji nie było nadanie turbinie statusu obiektu budowlanego, a zatem również budowli - przeczą temu bowiem przyjęte w ustawie rozwiązania w zakresie nadzoru budowlanego i uprawnień budowlanych, a także brak analizy finansowej skutków nowelizacji, która, w ocenie strony, byłaby konieczna, gdyby omawiana nowelizacja miała wywołać skutki w sferze finansów jednostek samorządu terytorialnego. Odwołując się do wyroku TK sygn. P33/09 Skarżąca stwierdziła, że doprecyzowania zakresu opodatkowania, o którym mowa w wyroku, nie można w żadnym wypadku utożsamiać z modyfikacją tego zakresu poprzez zmianę brzmienia definicji budowli. Odwołując się do prokonstytucyjnej wykładni przepisów Spółka podniosła, że odczytywanie zmian powołanych wyżej przepisów jako prowadzących do zamiany zasad opodatkowania elementów techniczno-elektronicznych turbin, budzi wątpliwości natury konstytucyjnej, gdyż ustawa o inwestycjach nie została przyjęta w celu wywołania skutków podatkowych, a skomplikowała kwestie opodatkowania elektrowni wiatrowych – co nie jest zgodne z zasadami prawidłowej legislacji oraz narusza zasadę równości, gdyż elementy elektroniczne innych instalacji odnawialnych źródeł energii nie są w ten sam sposób opodatkowane. Skarżąca podkreśliła też, że objęcie podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych turbin, skutkujące znaczącym wzrostem obciążeń podatkowych w procesie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, budzi wątpliwości w świetle swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. Ze swobód tych wynika zobowiązanie państw członkowskich do nieprzyjmowania przepisów stanowiących środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w imporcie. W ocenie Spółki, zakwestionowane przepisy krajowe, będące podstawą uznania, że również części techniczno-elektroniczne elektrowni wiatrowych podlegają opodatkowaniu, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, który nie jest usprawiedliwiony - tym samym, naruszają one zasadę swobodnego przepływu towarów, swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, a także mogą być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535. Ponieważ nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, nie mogą, zdaniem strony, być zastosowane wobec jednostek. Organ powinien był zatem odmówić wzięcia przedmiotowych przepisów prawa krajowego pod uwagę przy wydawaniu interpretacji. Zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości powinna być również rozważana z punktu widzenia Dyrektywy OZE, która ustanawia określone wymogi względem przepisów prawa krajowego, regulujących sektor odnawialnych źródeł energii, w szczególności zaś przewiduje zakaz dyskryminacji między technologiami. W związku z tym, że upłynął termin na jej implementację, Spółka zauważa, że krajowe przepisy dyskryminujące jedną technologię względem pozostałych, powinny zostać pominięte przez organ przy wydawaniu interpretacji. Do konieczności odmowy zastosowania przedmiotowych przepisów skłania również zasada lojalnej współpracy między państwami członkowskimi i wynikający z Dyrektywy OZE cel w zakresie udziału odnawialnych źródeł w końcowym zużyciu energii elektrycznej na 2020r. Objęcie podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych uniemożliwi jego osiągnięcie. Spółka zauważyła również, że dokonane zmiany spełniają przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co od treści przepisów, o czym świadczy posiedzenie Parlamentarnego Zespołu Górnictwa i Energii, które miało miejsce w dniu 8 czerwca 2017r., na którym zwrócono uwagę na konieczność zmiany przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych. Pełnomocnik wniósł o rozważenie przez Sąd możliwości skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa europejskiego na skutek opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej. Sąd postanowił nie uwzględniać wniosku o skierowanie pytania prawnego do TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: -jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, -jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnione. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a Op. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. W ocenie Sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957r. (Dz.U.2004.90.864/2, ze zm., dalej: TFUE), w myśl którego ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że zarzut ten nie został przekonująco uzasadniony. Zdaniem Skarżącej, na naruszenie przez analizowaną regulację podatkową, przywołanego przepisu traktatowego, wskazuje ekonomiczny skutek realnego podwyższenia podatku od nieruchomości, który godził będzie w interesy podmiotów wytwarzających części techniczne do elektrowni wiatrowych, pochodzących przeważnie z innych krajów członkowskich. Skarżąca wskazuje, że podatek od nieruchomości przekładać się będzie na brak zainteresowania inwestycjami w elektrownie wiatrowe, a ponieważ urządzenia te wytwarzane są w przeważającej większości przez podmioty mające siedzibę w innych państwach członkowskich, efektem wprowadzenia przedmiotowych przepisów będzie stworzenie ograniczeń tożsamych z zakazanymi między państwami członkowskimi, ograniczeniami ilościowymi w przywozie oraz środkami o skutku równoważnym, uznanych powszechnie za godzące w traktatową swobodę przepływu towarów. Powyższa argumentacja, mimo że oparta na prawidłowo przywołanych przepisach prawa unijnego oraz ich powszechnie przyjętej wykładni, zawartej w kolejno powoływanych wyrokach TSUE, nie koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi stara się uzasadnić, że na skutek podwyższenia realnych stawek podatkowych w branży energii wiatrowej, zmniejszeniu ulegnie popyt na konkretne produkty tj. części techniczne stosowane w turbinach wiatrowych, wobec czego producenci tychże części, którymi w przeważającej części są podmioty mające siedzibę w innym państwie członkowskim, ucierpią na skutek spadku zamówień. Stawia przy tym znak równości pomiędzy podwyższeniem stawek podatkowych podatku od majątku, a tworzeniem ograniczeń w sferze handlu towarami. W pierwszej kolejności należy powtórzyć za organem, że uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadza się do skonstruowania niebywale długiego ciągu przyczynowo - skutkowego, łączącego kwestię tworzenia niedozwolonych barier w handlu z faktem podwyższenia realnych stawek podatku od majątku – która to regulacja w żaden sposób nie dotyczy kwestii obrotu gospodarczego. Całość argumentacji Skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona. Abstrahując od kwestii oceny skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, która nie leży w gestii Sądu, należy wskazać na szereg przyczyn, dla których omawiane przepisy nie mogą być oceniane w kontekście naruszenia swobody przepływu towarów, w tym również jako zakazane ograniczenia ilościowe w przywozie oraz środki o skutku równoważnym. Przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony. Sięgając do najbardziej restrykcyjnej reguły interpretacyjnej zawartej w orzecznictwie TSUE - formuły Dassonville (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1974r. C – 8/74 ) podkreślić należy, że za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim. Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób potencjalny choćby, mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym. Zaprezentowane przez Skarżącą twierdzenie, że zwiększenie obciążeń w zakresie podatków majątkowych, określonego sektora gospodarki jednego z państw członkowskich jest barierą w handlu pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, polega na zbyt daleko idących analogiach i wnioskach przyczynowo - skutkowych, których podstawy dalece wykraczają poza ramy prawne traktatowych swobód. Na marginesie wskazać należy też na formułę Keck zawężającą znacznie stosowanie formuły Dassonville (orzeczenie ETS w sprawie Keck and Mithourand C-267/91 i C-268/91), zgodnie z którą ograniczenia w przepływie towarów, o ile dotyczą w jednakowy sposób podmiotów bądź towarów krajowyh i pochodzące z innych państw członkowskich, nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Na mocy powołanego orzeczenia dopuszczone zostały zatem środki ograniczające swobodę przepływu towarów w zakresie sprzedaży i reklamy, w sytuacji gdy są stosowane bez różnicowania towarów czy podmiotów krajowych i zagranicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy prawa krajowego, można rozpatrywać w kontekście barier ograniczających swobodny przepływ towarów, to na mocy powołanej formuły Keck, środki te należy uznać za dopuszczalne, gdyż w sposób niedyskryminacyjny obejmują wszystkie podmioty działające na terenie kraju w branży energii wiatrowej – zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Analogiczne argumenty powołać należy w odniesieniu do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE. Spółka nie przedstawia bowiem przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby skonstruowany na potrzeby sprawy, niezwykle rozległy, ciąg przyczynowo - skutkowy oparty na przesłankach, których prawidłowość nie została dowiedziona. Warto zauważyć, że Skarżąca powołuje się na treść art. 63 ust. 1 TFUE z całkowitym pominięciem treści art. 65 ust. 1 lit. a ww. aktu, zgodnie z którym art. 63 ww. aktu nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Nie sposób nie zauważyć tutaj, że z tego typu normami prawa podatkowego w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dlatego zwiększenie obciążenia daniną publiczną nie może w przedmiotowym wypadku być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych właścicieli Skarżącej Spółki w Polsce. Powołując się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, wyartykułowaną w orzeczeniu TS z dnia 10 września 2009r. w sprawie Plantalon, C-201/08, Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w treści tego samego uzasadnienia, Trybunał nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności, w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 Di Leonardo i Dilexport, Zb.Orz. s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-310/04 Hiszpania przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81). Idąc tym tokiem rozumowania, należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 ustawy o inwestycjach, stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Natomiast podniesiony w treści skargi argument o zmianie stanu prawno-podatkowego po 10 latach jego stabilności, można z powodzeniem traktować jako argument przemawiający na rzecz możliwości przewidzenia przez przedsiębiorców nadchodzących zmian. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, mające miejsce w kraju w ostatnim 10-leciu, intensywne zmiany społeczno- gospodarcze, wynikające z niezwykle intensywnego rozwoju gospodarczego kraju, w tym również - niegdyś marginalnej, a dziś prężnie rozwijającej się - branży energii odnawialnej. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia. Oczekiwanie niezmienności stanu prawnego i powoływanie się na jego uprzednią stabilność, świadczy o niezrozumieniu zakresu wskazanego w powyższym orzeczeniu, swobodnego uznania władz krajowych w zakresie stanowienia obciążeń podatkowych. Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów spółki, dotyczących naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału. Powołane argumenty pozostają aktualne również jako odpowiedź na nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 49 TFUE, stanowiącego zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Fakt, że znowelizowane przepisy zwiększają obciążenia publicznoprawne konkretnych inwestycji nie świadczy o naruszaniu przez państwo członkowskie powyższych zasad. Należy podkreślić również, że przedstawione przez Skarżącą rozumienie norm prawa unijnego oraz sugerowanie rozwiązań zmierzających do pominięcia zastosowania kwestionowanych przepisów prawa krajowego przy ocenie prawnopodatkowej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, o ile nie może zostać zakwestionowane na gruncie prawa unijnego - nie zakazuje ono bowiem dyskryminacji obywateli własnych - musi zostać potraktowane jako dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia sprzecznego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zasada ta bowiem nie dopuszcza do różnicowania sytuacji prawnej obywateli czy podmiotów gospodarczych ze względu na kraj ich pochodzenia. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, wskazać należy że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Powołana dyrektywa uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Kwestionowany przez skarżącą przepis tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny. Rację ma Skarżąca, wskazując na treść opinii MSZ z 31 marca 2016r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, w której zawarto wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodzi zasadności wniosków Skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu. Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 uznać należy za niezasadny. Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 49 TFUE w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. W pierwszej kolejności należy nie zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, jakoby postanowienia ww. dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw). Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać że przywoływany w treści skargi art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Na marginesie zauważyć też należy, że stwierdzenie iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 prawa budowlanego elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych, nie ma sugerowanej przez skarżącą doniosłości prawnej, w sytuacji, gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów. Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art.107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez stronę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd, nie podzielając wątpliwości Skarżącej, co do sposobu wykładni powołanych przez nią przepisów prawa unijnego, nie uwzględnił zgłoszonego na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do TSUE. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.