II FSK 151/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.-S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1639/16 w sprawie ze skargi J. S.-S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S.-S. i K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1639/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S.-S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania polegające na: 1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) polegającym na nieuznaniu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz niezasadnym uznaniu, że skutecznie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia; wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 2) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. polegającym na bezpodstawnym odrzuceniu wniosków dowodowych Strony, w tym o przesłuchanie świadka M. L. oraz świadka J. P., co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu przy wyliczeniach zawartych w decyzji wagi nabywanego i sprzedawanego złomu, podczas gdy przy uwzględnieniu tych wartości, wyliczenia przedstawione w zaskarżonej decyzji nie są ani spójne, ani prawidłowe; wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 3) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p. oraz z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. i z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.; wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 4) naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, w szczególności z uwagi na sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny, nieprzedstawienie w nim całości stanowiska stron, pominięcie dużej części zarzutów wskazanych w skardze i nieustosunkowanie się do nich, zawierającego sprzeczności pomiędzy treścią uzasadnienia a rzeczywistym stanem faktycznym w niniejszej sprawie, niezawarcie wyjaśnienia i podstawy części rozstrzygnięć prawnych, mimo że art. 141 § 4 p.p.s.a. wprowadza jasne zasady dotyczące treści uzasadnień, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło Stronie dokonanie należytej oceny czynności podjętych w sprawie, w szczególności uniemożliwiło uznanie, aby WSA przeprowadził należytą kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie można zgodzić się ze Skarżącymi, aby w sprawie tej doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. Prawidłowo bowiem w sprawie uznano, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, jako że skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Powołany art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p., nie sprecyzowała, który z przepisów art. 70 § 6 O.p. został naruszony, tymczasem art. 70 § 6 dzieli się na kolejne jednostki redakcyjne dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli jednak argument, że wystąpienie zdarzenia zawieszającego czy też przerywającego bieg terminu przedawnienia w stosunku do jednego ze współmałżonków powoduje, że przedawnia się zobowiązanie w stosunku do drugiego małżonka. Mając na uwadze taką argumentację, należy wskazać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Jeżeli zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się ono do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Wobec drugiego może zajść brak podstaw do wszczynania postępowania karnego. Różnica ta nie wpływa jednak na możliwość uznania, że wobec jednego z podatników to samo zobowiązanie przedawnia się w innym terminie (vide wyroki NSA z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15 i z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2669/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący (małżonkowie) rozliczali się wspólnie za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, to zaniechanie wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego nie skutkowało przedawnieniem zobowiązania wobec niej, bowiem takie postępowanie zostało wszczęte wobec Skarżącego, o czym Skarżący został powiadomiony pismem organu kontroli skarbowej z 4 grudnia 2012 r., zaś zawiadomienie to doręczono podatnikowi 10 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2012 r.). IV.2. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, w tym o przesłuchanie świadków, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu przy wyliczeniach zawartych w decyzji wagi nabywanego i sprzedawanego złomu, podczas gdy przy uwzględnieniu tych wartości, wyliczenia przedstawione w zaskarżonej decyzji nie są ani spójne, ani prawidłowe. Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy, a zatem niewyczerpujący, katalog dowodów wskazany został w art. 181 O.p. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Dopuszczając jako dowody dokumentację z innych postępowań, nie mając przy tym możliwości dokonania przesłuchania świadka w niniejszej sprawie (brak adresu), organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1 O.p. Takie działanie organów nie może być też uznane za naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. Zasada ta nie ma bowiem charakteru absolutnego, a jednym z jej ograniczeń jest omówiona już naczelna zasada - prawdy obiektywnej. Skoro do akt sprawy włączono szereg dowodów, a były one wystarczające do prawidłowych ustaleń faktycznych, to w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dalsze prowadzenie postępowania dowodowego byłoby konieczne jedynie wówczas, gdyby ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie miała miejsca. Podkreślić też trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zresztą, co konkretnie miałoby być wyjaśnione przez kolejne zeznania świadków, a jeszcze nie zostało dowiedzione. Przypomnieć jednak trzeba, że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek nieograniczonego przeprowadzania dowodów o charakterze bezpośrednim. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację, to argumentując a contrario z art. 122 O.p., dalsze prowadzenie postępowania dowodowego byłoby w tych okolicznościach zbędne. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego autor skargi kasacyjne nie wykazał. Również argumentacja Skarżących, że czynność przesłuchania wnioskowanych świadków w postępowaniu podatkowym była konieczna, gdyż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych mogą mieć interes faktyczny, aby wyjaśniać inaczej, niż to było w rzeczywistości, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Skarżący nie wskazali żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, Skarżący nie uprawdopodobnili nawet, aby wskazane osoby mogły odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznać w postępowaniu podatkowym. Zatem nie było podstaw do przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w postępowaniu karnym. W zakresie nieuwzględnienia przy wyliczeniach zawartych w decyzji wagi nabywanego i sprzedawanego złomu, należy zauważyć, że kwestia ta została podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w kwestii tej nie zawarł żadnej wypowiedzi, która mogłaby zostać merytorycznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji, odnoszące się do tej kwestii zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, jeżeli nie towarzyszyło im wskazanie jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. przepisu, który stanowi o braku związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji nie można przyjąć, aby organy naruszyły zasadę praworządności z art. 120 O.p. czy aby działały wbrew zasadzie z art. 121 § 1 O.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. IV.3. Odnosząc się do argumentacji podniesionej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika wnoszących skargę kasacyjną, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. C-189/18 wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest załączenie do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które powołuje się ten organ, czego w sprawie nie uczyniono, należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."(pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58). Wbrew argumentacji podniesionej przez pełnomocnika Skarżących, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Ponadto, zamierzając skutecznie podnieść zarzut niezałączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie powołały się te organy, należało podnieść zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Dodatkowo, należy wskazać, że w wyroku z 17 grudnia 2015 r. C-419/14 TSUE stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika (pkt 68). Wobec powyższego zarzuty naruszenia powiązanych z przepisami Ordynacji podatkowej przepisów wynikowych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. IV.4. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.