I SA/Łd 294/17

Dnia 14 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku J. M. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z art. 4a owej ustawy, w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1. Pismem z 14 września 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej Wnioskodawca odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1. Wskazano także, że nieuzupełnienie wniosku w - wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku w zakresie pytania nr 1 bez rozpatrzenia. Mimo, że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie (odpowiedź wpłynęła do Biura 28 września 2016 r.). to jednak Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie wskazał do jakich przepisów prawa podatkowego Ordynacji Podatkowej Wnioskodawca odwołuje się w pytaniu nr 1. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 14g § 1. art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym w sposób określony w art. 152a § 3 o.p. w dniu 26 października 2016 r.). pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. W zażaleniu wnioskodawca zarzucił naruszenie: - art. 14b § 1 oraz § 3 o.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b o.p.; - art. 169 § 1, w związku z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a o.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania. W ocenie wnioskodawcy organ bezzasadnie przyjął, że nie uzupełnił on wniosku, w sytuacji gdy precyzyjnie wskazał zakres przepisów, których interpretacji domagał się we wniosku, a ponadto wyjaśnił, iż jego zdaniem są to jedyne przepisy regulujące jego sytuację opisaną we wniosku. Wskazał, że w złożonym przez siebie wniosku zmierzał do uzyskania odpowiedzi na zadane pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji. Taka odpowiedź miała mu wskazać sposób rozumienia wskazanych przepisów, a także to, czy istnieją inne przepisy prawa podatkowego, niż te o których ma świadomość, które mogą wpływać na jego sytuację. W przekonaniu strony wyrażonym we wniosku, do przedstawionej sytuacji prawnej znajdą zastosowanie wyłącznie wskazane w nim przepisy. Na tych przepisach oparł swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej. Nie miał jednak pewności czy stanowisko jego zostanie uznane za prawidłowe i w konsekwencji czy na jego sytuację prawną nie będą miały wpływu inne przepisy prawa podatkowego, niż tylko te wskazane przez niego we wniosku. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślił, że podstawą postępowania interpretacyjnego jest przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie podatnika mogą mieć do niego zastosowanie. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie dotyczy zakwalifikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji podatkowej są konkretne przepisy prawa podatkowego. Bez wątpienia zakres żądania wnioskodawcy wyznacza również wskazany przez niego stan prawny (przepisy prawa). Zatem to wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji, a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnych norm prawa podatkowego, to wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym - konkretnymi normami prawa podatkowego, co umożliwi organowi podatkowemu wydanie, w trybie art. 14b o.p. interpretacji indywidualnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Zdaniem organu złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym zostało wydane postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższe postanowienie J. M. zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione wnioskodawca; - art. 121, w związku z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca; - art. 125 § 1 o.p., poprzez wskazanie, iż wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona, przed rozprawą, złożyła pisemne uzupełnienie skargi, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty rozszerzając je o naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego zastosowania vacatio legis. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Treść cytowanego przepisu nakazuje przyjąć, że z woli ustawodawcy składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest nie tylko do wyczerpującego przedstawienia stanu faktów we własnej sprawie, lecz także własnego stanowiska co do zastosowania, w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, określonych przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy pod ocenę organu w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca oddaje interesujący go stan faktyczny jak również swoje stanowisko co do przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w tym stanie faktycznym. Powyższy pogląd, wynikający wprost z treści cytowanego wyżej art. 14b § 3 o.p., jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Najpełniej przedstawia go wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3077/13, zgodnie z którym artykuł 14b § 3 o.p. nakazuje oprócz przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) przedstawić także stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, którą wnioskujący uważa za właściwą a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Zdaniem sądu pierwszej instancji wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretujący może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zasadnie organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wskazanie interpretacji jakich przepisów ordynacji podatkowej oczekuje w ramach tego pytania. Przypomnieć bowiem należy, że formułując przedmiotowe pytanie wnioskodawca użył zwrotu " Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej Darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem Darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?". Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania miał prawo, a nawet obowiązek wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej wnioskodawca oczekuje. Jeśli bowiem cytowany wyżej art. 14b § 3 o.p. nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia własnego stanowiska co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) to ma właśnie na myśli konieczność wyłożenia swego poglądu co do tego, które przepisy maja zastosowanie, oraz które mogą wykluczyć jego interpretację. Tak zdefiniowane stanowisko daje organowi możliwość oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, o czym mowa w art. 14c § 1 o.p. Natomiast przedstawiona wyżej formuła, przyjęta przez wnioskodawcę w rozpoznawanej sprawie, możliwości takiej nie daje. Dlatego wezwanie do uzupełnienia wniosku w omawianym zakresie z 14 września 2016 r., w którym organ domagał się między innymi wskazania interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej domaga się wnioskodawca jest w pełni usprawiedliwione i znajduje oparcie treści art. 14c § 1 o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p. Ten ostatni przepis znajduje zaś zastosowanie w sprawie na podstawie wyraźnego odesłania, o którym mowa w art. 14 h o.p. Odmienna byłaby sytuacja gdyby wnioskodawca poprzestał na sformułowaniu pytania odnoszącego się jedynie do zastosowania art. 4a ust.1 ustawy podatkowej, lecz wywody w tym zakresie wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy. Nie ma racji strona skarżąca dopatrując się naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. gdyż przepis ten nie był stosowany przez organ interpretacyjny. Za nieuzasadnione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 125 § 1 o.p. Nie jest bowiem tak jak widzi to strona skarżąca, iż organ interpretacyjny bezpodstawnie i arbitralnie wzywał stronę do wskazania innych przepisów niż te, które, zdaniem wnioskodawcy, mają zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1557/08, ONSA WSA 2011, nr 5, poz. 102, uznał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Jeśli zatem wnioskodawca, jak w rozpoznawanej sprawie, w jasny sposób wskazuje przedmiot swoich wątpliwości wywodząc, że dotyczą one warunków zwolnienia podatkowego w przypadku otrzymania darowizny to winien jest wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, pomija. Tylko w takiej sytuacji organ mógłby w wydanej interpretacji odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku otrzymanej darowizny. Tak więc organ był uprawniony do potraktowania powyższego zaniechania jako braku formalnego, nadającego się do usunięcia w trybie art. 169 § 1 o.p. Stąd też nieuzupełnienie tego braku i niewskazanie przepisów, które mogą mieć wpływ na losy zwolnienia podatkowego spowodowało zasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 160 § 4 o.p. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że wbrew zarzutowi zawartemu w skardze to nie strona lecz organ interpretacyjny został postawiony w kuriozalnej sytuacji, w której musiał domyślać się o jakie przepisy prawa podatkowego może chodzić stronie. Stanowisko zawarte w tym zakresie w skardze pomija fakt oczywisty, że to sama strona sugerując istnienie przepisów prawa podatkowego mogących mieć wpływ na zwolnienie podatkowe nie chce ich ujawnić. Tego rodzaju argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą jest wewnętrznie sprzeczna i razi brakiem logiki wobec czego nie zasługuje na akceptację i uwzględnienie. W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba, że również ten zarzut jest bezzasadny. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może wyjątkowo uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd I instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko