I SA/Wr 205/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "A" S. A. w W. kwotę 5.455 (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości wydaną wobec "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka, strona skarżąca) decyzję wymiarową Wójta Gminy S. z dnia [...] 2016 r. (nr [...]), określając w to miejsce wobec ww. spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 91.875 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji pismem z dnia 6 maja 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011. W odpowiedzi spółka poinformowała o braku zmian w stanie faktycznym nieruchomości objętych przedmiotową deklaracją skutkujących koniecznością złożenia korekty deklaracji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem spółki organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji wskazano ponadto, że pełnomocnik strony skarżącej w dniu 11 lipca 2016 r. zapoznał się z aktami postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., gdyż akta te stanowiły również podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Wójt Gminy S. określił stronie skarżącej podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 92.033 zł. Opodatkowaniem objęto: 1) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 288,74 m2; 2) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 31,32 m2; 3) grunty pozostałe o powierzchni 269.688 m2. Przy wymiarze podatku organ pierwszej instancji zastosował stawki podatkowe określone uchwałą Rady Gminy S. Nr [...] z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] 2016 r. (nr [...]), która na obecnym etapie sprawy stanowi przedmiot skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję z dnia [...] 2016 r. i określiło skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 91.875 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, skarżąca spółka nie kwestionowała rozstrzygnięcia gminnego organu podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych oraz budynków pozostałych. Sporne zaś w sprawie stało się opodatkowanie gruntów Skarbu Państwa których spółka była użytkownikiem wieczystym o łącznej powierzchni 269.688 m2, które co do zasady, podlegały w analizowanym roku podatkowym obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Podzielając stanowisko wyrażone w decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] 2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że grunty te, z uwagi na spełnienie przesłanki tzw. względów technicznych, powinny zostać opodatkowane nie jako związane z działalnością gospodarczą, lecz według stawki stosowanej jak dla tzw. gruntów pozostałych. Zdaniem tego organu, działka gruntu nr 745 o powierzchni 9,25 ha oraz nr 17 o powierzchni 5,41 ha nie spełnia przesłanki do uznania jej za ścieżkę rowerową a dodatkowo, nie znajdzie w tym przypadku wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.o.l."), czego domagała się strona skarżąca w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził również, że znajdująca się na części działki nr [...] droga asfaltowa nie stanowi drogi publicznej, lecz drogę wewnętrzną, w związku z czym grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla tzw. gruntów pozostałych. Wystąpienie drogi publicznej organ odwoławczy stwierdził natomiast na części działki nr [...] wskazując, że znajdują się tam fragmenty drogi wojewódzkiej i powiatowej. Uznał na tej podstawie, że część działki nr [...], o łącznej powierzchni 464 m2, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania co do zasadności zastosowania – do gruntu pozostałego po zlikwidowanej linii kolejowej – zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Końcowo zauważył organ odwoławczy, iż decyzja organu pierwszej obarczona była błędem o charakterze oczywistej omyłki polegającym na omyłkowym wskazaniu, iż w decyzji organu pierwszej instancji określono zobowiązanie podatkowe za rok 2010 zamiast roku 2011, jak wynika z całego postępowania podatkowego począwszy od postanowienia o jego wszczęciu. Określając zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy skorygował spostrzeżoną omyłkę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2016 r., a nadto, zgłosiła wniosek o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej w skrócie "O.p."), poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za 2011 r. wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie; - art. 165b O.p. poprzez wszczęcie przez Wójta Gminy S. postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego tym przepisem; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie; - art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie. Odnośnie zarzutu przedawnienia strona upatrywała go w doręczeniu postanowienia z dnia 5 października 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie skarżącej przed wejściem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej oraz wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Nie uznała skarżąca spółka za skuteczne doręczenie decyzji oraz postanowienia pełnomocnikowi procesowemu podnosząc, iż nie był on umocowany do reprezentowania spółki w niniejszym postępowaniu. W kwestii naruszenia art. 165b O.p. wyjaśniono, że skoro kontrola podatkowa zakończona została w dniu 22 maja 2012 r. to organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia jej zakończenia. W sprawie zaś postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu 10 czerwca 2016 r. Powyższe, zdaniem skarżącej, skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonych w Gminie S. za 2011 r. W rozwinięciu dalszych zarzutów skargi strona podniosła m.in., że ustalenia w zakresie istnienia ścieżki rowerowej na działkach nr [...] oraz nr [...] oparto jedynie na oględzinach z dnia 12 listopada 2012 r. i 7 października 2013 r. oraz opinii biegłego odnoszącej się do stanu na dzień przeprowadzenia tych oględzin. Nie wzięto natomiast pod uwagę oględzin z dnia 21 października 2011 r. (kiedy to przy ścieżkach rowerowych postawione były znaki informacyjne), ani też, nie uwzględniono Strategii Rozwoju Gminy S., stanowiącej załącznik do uchwały nr [...] z dnia 4 sierpnia 2004 r. Stwierdziła także, że znajdujące się na działkach nr [...] i nr [...] trasy rowerowe posiadają cechy zajęcia na cele użyteczności publicznej (realizowanej przez organy jednostek samorządu terytorialnego), a zatem, powinny być one wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Zarzuciła również strona nieuprawnione opodatkowanie działki gruntu nr [...] (oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem dr), kwestionując wyrażony w sprawie pogląd, w myśl którego, zaliczenie drogi do jednej z kategorii dróg publicznych musi być poprzedzone podjęciem stosownej uchwały rady gminy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wyjaśnił organ odwoławczy, iż z uwagi na przeprowadzenie czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia udzielonego podmiotowi nieuprawnionemu – osobie nie będącej pracownikiem urzędu gminy (kontrolę przeprowadzał Wójt Gminy S.) nie wywołuje ona skutków prawnych a protokół z jej przeprowadzenia nie został powołany jako dowód w decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Tym samym wskazywany przez skarżącą art. 165b O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdzając w materiale aktowym braki uniemożliwiające rozpoznanie niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pismem z dnia 9 maja 2017 r., w oparciu o przepis art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zwrócił się do organu drugiej instancji o uzupełnienie akt administracyjnych sprawy, w szczególności o przedłożenie pełnomocnictwa do zastępowania strony skarżącej przez pełnomocnika procesowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ odwoławczy złożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem fotokopię pełnomocnictwa datowanego na dzień 5 grudnia 2012 r. dla występującego w sprawie doradcy podatkowego. Wyjaśnił ponadto, iż materiał aktowy dotyczący rozpoznawanej sprawy przekazany został tutejszemu Sądowi wraz ze skargą skarżącej spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008. Dodał, iż we wskazanych aktach znajduje się żądane przez Sąd pełnomocnictwo procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie podatkowe nie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie regulacjom prawnym, w szczególności zaś uchybiało zasadom gromadzenia w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie, wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O. p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O. p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy również wskazać i na treść art. 181 O. p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O. p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Z punktu widzenia sprawy będącej przedmiotem niniejszych rozważań podkreślenia wymaga, że cel postępowania podatkowego jakim jest ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może być osiągnięty również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ bądź też przez ten sam organ, lecz w innym postępowaniu dotyczącym tego samego podmiotu. Jako że praktyka ta stanowi odstępstwo od bezpośredniego pozyskiwania przez organ podatkowy materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz skutki tych czynności niosą doniosłe konsekwencje dla toczącego się postępowania organ podatkowy obowiązany jest do ścisłego przestrzegania reguł procesowych. Tylko takie bowiem postępowanie stanowić będzie gwarancję praw strony postępowania. Aby prawa te były realizowane podatnik musi posiadać wiedzę o tym, jaki materiał dowodowy organ podatkowy pozyskał dla sprawy, a zatem należy go poinformować o włączeniu zgromadzonych w innym postępowaniu dowodów do postępowania, w którym organ zamierza dowody te uwzględnić. Formalną czynnością w tym zakresie jest wydanie postanowienia, z którego wynika jakie dowody i z jakich postępowań organ podatkowy przyjmuje w poczet materiału dowodowego. Strona bowiem może z takimi dowodami się zapoznać, a w razie potrzeby wnioskować ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków lub przeprowadzenie oględzin. Nie oznacza to, że takie żądanie zawsze zostanie uwzględnione. Organ podatkowy bowiem może odrzucić wniosek dowodowy podatnika, który nawiązuje do tezy już stwierdzonej na jego korzyść, nie jest związany z rozpatrywanym faktem albo dotyczy okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Podsumowując zatem powyższe Sąd przypomina, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy związane są regulacjami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, której przepisy wyznaczają ramy tego postępowania i gwarantują stronie przestrzeganie jej uprawnień procesowych. Przejrzystość postępowania oraz czynny udział stron w postępowaniu zapewniają formalne czynności, których prawidłowe podejmowanie przez organy podatkowe stanowi realizację wskazanych zasad. Przede wszystkim wskazać tu trzeba na postanowienie o wszczęciu postępowania, które określa jego ramy czasowe, następnie postanowienie o włączeniu dowodów do sprawy gwarantujące, iż strona jest świadoma jaki materiał dowodowy posłużył organowi do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, pozwalające stronie na ustosunkowanie się do zebranych dowodów. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wywiedzione z nich zasady i gwarancje procesowe Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie będącej przedmiotem sporu uchybiły powołanym regulacjom w stopniu uzasadniającym uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji. Jak wynika z materiału aktowego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2011 wszczęte zostało postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2016 r. i doręczone zarówno skarżącej spółce, jak i osobom wymienionym jako pełnomocnicy strony. Dalsza lektura akt sprawy wskazuje, iż następną czynnością podjętą w postępowaniu przez organ pierwszej instancji było wydanie w dniu 10 sierpnia 2016 r. postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, które organ doręczył spółce oraz doradcy podatkowemu wskazanemu w nagłówku postanowienia jako pełnomocnik strony. Stąd też należy w ocenie Sądu wywodzić, iż organ pierwszej instancji powziął w okresie pomiędzy doręczeniem postanowienia o wszczęciu a postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. informacje pozwalające na uznanie, iż pełnomocnikiem strony w sprawie jest doradca podatkowy B. K.. W aktach sprawy brak jednak dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Nie wynika ponadto z akt sprawy czy zawiadomiony doradca podatkowy zapoznał się z materiałem dowodowym, jak i co materiał ten obejmował. Sam organ odwoławczy nie ma w tym zakresie spójnego stanowiska, gdyż na stronie drugiej zaskarżonej decyzji wskazuje, że spółka nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, w dalszej zaś części swojej decyzji (str. 10) stwierdza, iż pełnomocnik skarżącej w dniu 11 lipca 2016 r. zapoznała się z aktami postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., które to akta stanowiły również podstawę do wydania niniejszej decyzji. Sąd wskazuje jednakże, iż czynność ta dokonana została przez pełnomocnika zastępującego spółkę w innej sprawie i odnosiła się do akt które de facto nie stały się materiałem dowodowym w rozpoznawanej sprawie. Zatem badając zaskarżoną decyzję Sąd w istocie nie ma możliwości ustalenia na jakim materiale dowodowym oparł się organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy nie wynika nic ponadto, że w materiale tym nie uwzględniono ustaleń nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak żadnych czynności dowodowych ani nie dokonały oficjalnego włączenia zebranych w innym postępowaniu dowodów do akt sprawy. Akta sprawy ograniczają się tym samym do wymienionych powyżej postanowień oraz kończących to znikome postępowanie decyzji. Po wniesieniu skargi przez spółkę Sąd podjął kroki mające na celu ustalenie jakie dowody posłużyły organom podatkowym za podstawę wydania decyzji (pismo z dnia 9 maja 2017 r., k. 37 akt sądowych), jednakże wyjaśnienia organu odwoławczego ograniczyły się do odesłania Sądu do akt sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 (pismo procesowe organu odwoławczego z dnia 16 maja 2017 r., k. 39 akt sądowych). Podsumowując powyższą część rozważań Sąd stwierdza, iż sposób w jaki organy podatkowe prowadziły niniejsze postępowanie uchybia podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadzie praworządności (art. 120 O.p), zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Analiza akt sprawy, jak i zarzuty skargi uzasadniają obawy, iż błędy proceduralne jakich nie uniknęły organy podatkowe mogły skutkować brakiem realnych gwarancji procesowych dla strony postępowania. Nie mając pewności czy materiał dowodowy w sprawie udostępniono w pełnym zakresie skarżącej, jak również to czy spółka była prawidłowo zastępowana w toczącym się postępowaniu Sąd uznał, iż decyzja będąca przedmiotem sprawy nie może ostać się w obrocie prawnym. Kolejną kwestią nasuwającą szereg wątpliwości co do legalności czynności podejmowanych przez organy podatkowe, podnoszoną zresztą w zarzutach skargi, jest właściwe umocowanie pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego) do jej zastępowania przed organami podatkowym. Badając akta niniejszej sprawy, jak i sprawy do której systematycznie organ odwoławczy odsyła w kwestiach dotyczących przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że z treści części znajdujących się w tych aktach pełnomocnictw faktycznie wynika, iż dotyczą one reprezentacji w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2011, jednak nie jest możliwe ustalenie kiedy zostały one organowi pierwszej instancji przedstawione. Nie zostały one bowiem opatrzone prezentatą organu podatkowego, która pozwoliłaby na ustalenie pewnej daty wpływu pełnomocnictw do organu. Co więcej Sąd zauważa, iż wątpliwości w tym zakresie miały same organy prowadzące postępowanie w sprawie gdyż organ pierwszej instancji konsekwentnie doręczał pisma procesowe w sprawie tak pełnomocnikowi, jak i samej spółce. Ostatecznie zakwestionował prawidłowość zastępowania spółki w toczącym się postępowaniu przez doradcę podatkowego w samej decyzji (str. 17 decyzji organu pierwszej instancji), co nie skutkowało jednakże odstąpieniem od doręczenia tejże decyzji doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi spółki (odstąpił jedynie organ od wskazania w decyzji, iż doradca podatkowy jest pełnomocnikiem spółki). Uznając, iż spółka nie była prawidłowo zastępowana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy zobowiązał skarżącą do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa procesowego, co nastąpiło w dniu 16 grudnia 2016 r. W świetle powyższych wątpliwości zgodzić się w ocenie Sądu należy ze stroną, iż doradca podatkowy B. K. nie była pełnomocnikiem strony skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena ta skutkować musi zbadaniem czy skarżąca spółka była w sposób prawidłowy informowana o podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynnościach procesowych. Nie bez znaczenia pozostaje ponadto okoliczność pozostawania spółki w przekonaniu, iż jest ona w sprawie zastępowana przez doradcę podatkowego, które to przekonanie mogło wynikać z działań organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej zgodzić się należy ze stroną, iż upływ powyższego terminu co do zasady wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże z uwagi na wady prowadzonej w sprawie kontroli (przez nieuprawniony podmiot) Sąd stwierdza, iż nie wywołuje ona skutków prawnych a jej ustalenia uznać należy za niebyłe. W sytuacji zatem niepowołania w decyzji podatkowej wyników błędnie przeprowadzonej kontroli podatkowej w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 165b O.p. W tym stanie rzeczy Sąd był zobligowany uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 5.455,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie 1.838,00 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 3.600,00 zł (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.