III SA/Wa 2384/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r., znak: [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 61a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, dalej: "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku M.M. (dalej: "podatnik", skarżąca"). Do wydania ww. postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik I US W.") prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada nr SM [...], w celu wyegzekwowania nieuiszczonej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r. na podstawie w/w tytułu wykonawczego dokonano zajęcia z rachunku bankowego skarżącej w Banku H. SA. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało wysłane na adres podatnika: ul. [...]w W. i uznane za doręczone w sposób zastępczy w dniu 10 grudnia 2015 r. W dniu 23 listopada 2015 r. Bank H. SA. w ramach całkowitej realizacji zajęcia przekazał kwotę 171.593,89 zł., która w całości pokryła wysokość dochodzonej przez organ należności. W dniu 1 lutego 2016 r. do Naczelnika I US W. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., przekazujące zgodnie z właściwością wniosek pełnomocnika podatnika z dnia 19 stycznia 2016 r. o doręczenie tytułu wykonawczego wraz z załącznikami. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. M.M.ponowiła przedmiotowy wniosek. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik I US Warszawa – Śródmieście odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku, uznając, że istnieje brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o doręczenie tytułu wykonawczego, gdyż doszło do prawidłowego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego skarżącej. Organ wyjaśnił, że w dniu [...]października 2015 r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2009 r. w kwocie 99.750,00zł. z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., nr [...] organ nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta wraz z postanowieniem zostały doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r. Następnie został wystawiony w dniu [...] listopada 2016 r. tytuł wykonawczy nr SM [...] na zaległość objętą w/w decyzją. Organ wskazał, że w dniu [...] listopada 2015 r. pracownik organu egzekucyjnego osobiście doręczył do banku przesyłkę zawierającą zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Jednocześnie odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu nadano w placówce Poczty Polskiej SA w dniu [...] listopada 2015 r. Korespondencja zawierająca ww. tytuł wykonawczy została przesłana na adres podatnika i uznana za doręczoną w sposób zastępczy. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu żądanie zawarte we wniosku pełnomocnika skarżącej o doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w związku ze skutecznym doręczeniem M.M. w dniu [...] grudnia 2015 r. odpisu tytułu wykonawczego SM [...] okazało się bezprzedmiotowe, w związku z czym organ odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Organ zwrócił przy tym uwagę, w kontekście zmiany adresu podatnika, iż w jego ocenie miało ono cechy pozorności, w celu niedopuszczenia do skutków prawnych związanych ze skutecznym wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej. W ocenie organu brak jest wiarygodnego uzasadnienia celu zmiany adresu dla doręczeń, tożsamego z adresem głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, skoro adres głównego miejsca wykonywania działalności nie uległ zmianie. W dniu [...] maja 2016 r. skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] US W., wnosząc o zmianę tego postanowienia i orzeczenie o doręczeniu jej tytułu egzekucyjnego wraz z zawiadomieniem o zajęciu. W tych okolicznościach zostało wydane wymienione na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., którym utrzymano w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ wykazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, t.j. Bankowi H. S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, w dniu [...] listopada 2015 r. Podniósł, że przepisy kpa nie zawierają uregulowań w kwestii ponownego doręczania podatnikowi kierowanej do niego przez organ korespondencji oraz stwierdził, że w/w tytuł wykonawczy został w sposób prawidłowy doręczony. Wobec skutecznego wszczęcia egzekucji poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, organ wskazał, że obowiązek administracyjnoprawny w postaci wykonania przez skarżącą spornego zobowiązania podatkowego istniał i był wymagalny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika [...] US W., że pod względem formalnoprawnym nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie, ze względu na brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania skarżącej. Wskazał przy tym, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że zaległość, na którą opiewał tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada.2015 r. nr SM [...] została wyegzekwowana w całości wraz z kosztami egzekucyjnymi w dniu [...] listopada 2015 r. i tym samym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016r. stało się przedmiotem skargi M.M.do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia i orzeczenie o doręczeniu jej tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), poprzez jego błędne zastosowanie, w zw. z naruszeniem art. 146 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe zastosowanie wobec skarżącej fikcji doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym, 2. art. 32 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie skarżącej tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie żądała wszczęcia postępowania na podstawie art. 61 kpa, albowiem z uwagi na treść art. 26 § 1 i § 5 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Wskazują na to zarówno dokumenty zgormadzone w aktach sprawy, jak również treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Również fakt, iż w dniu 24 listopada 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku H. S.A. pozwala przyjąć, że postępowanie egzekucyjne było już wszczęte. Skarżąca wskazała następnie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. nie może odbyć się bez udziału zobowiązanego, który o wszczęciu postępowania i zastosowaniu środków przymusu winien zostać poinformowany bezpośrednio przez organ, co w myśl art. 32 u.p.e.a. dokonuje się przez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, o ile nie został on wcześniej doręczony, zaopatrzonego w odpowiednie klauzule i stosowne pouczenie, który następnie został prawidłowo doręczony zobowiązanemu co umożliwia mu podjęcie środków ochrony przeciwegzekucyjnej. Skarżąca podkreśliła, że ww. aktów administracyjnych nie otrzymała. W ocenie skarżącej, organ w przedmiotowej sprawie procedował w sposób nieprawidłowy uznając wniosek o doręczenie tytułu wykonawczego, za wniosek o wszczęcie postępowania i odmawiając ponownego "doręczenia decyzji", uznając że tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym zostało już skarżącej doręczone prawidłowo, poprzez zastosowanie wobec niej fikcji doręczenia. Skarżąca zarzuciła, że organ w ogóle nie odniósł się do jej wniosku, kierując swoją argumentację na kwestię prawidłowości uznania korespondencji za doręczoną, mimo zawiadomienia organu przez skarżącą o zmianie adresu. Skarżąca wskazała, że w swoim wniosku podniosła jedynie, że organ nie dokonał doręczenia ani tytułu wykonawczego, ani zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Samo zaś doręczenie, jest o tyle istotne, że od chwili doręczenia stronie tytułu wykonawczego, przysługiwały jej środku prawne do podważania tak wydanego aktu administracyjnego, w szczególności zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie skarżącej, zastosowanie przez organ fikcji doręczenia nastąpiło z naruszeniem art. 146 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro bowiem zawiadomiła organ o zmianie adresu przed dokonaniem przez organ doręczenia jej korespondencji, to organ ten nie doręczając ponownie przesyłki na nowy adres, uchybił przepisom dotyczącym doręczenia przesyłek pocztowych. Zdaniem skarżącej, w tej sprawie nie można uznać tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego za doręczone skarżącej, albowiem skutki nieprawidłowego doręczenia korespondencji przez organ nie mogą obciążać podatnika. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w dniu 24 listopada 2015 r. dokonała również zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej w CEIDG, w związku z czym organ nie mógł wywodzić prawidłowości uznania przesyłki za doręczoną, z uwagi na skierowanie jej na adres prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Ma on bowiem bezpośredni wgląd do CEIDG i w dacie nadania przesyłki w ewidencji tej widniał już aktualny adres skarżącej do korespondencji. W konsekwencji powyższego skarżąca uznała, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było przedawnione, z uwagi na brak skutecznego prawnie powiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, co powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja (postanowienie) ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, iż przedmiotowa sprawa ma bezpośredni związek ze sprawą o sygn. akt: III SA/Wa 1920/16, którą Sąd rozpatrzył na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. Sąd uchylił skarżoną decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] US W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], w której organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2009 r. w kwocie 99.750,00zł z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w W. przy ul. [...]. Powyższa należność stała się podstawą wystawienia w dniu [...] listopada 2016 r. tytułu wykonawczego nr SM [...] na zaległość objętą w/w decyzją. Zasadniczym powodem uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd, była nie dająca się wyjaśnić, bez ponownego zbadania sprawy, wątpliwość dotycząca prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zastosowanym wobec podatnika środku egzekucyjnym, czego skutkiem może być stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Jak bowiem wynika z uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. sygn. akt: I FPS 6/12, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Aby zatem doszło do przerwania biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 §4 ww. ustawy niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie sporną okolicznością jest to, czy skarżąca została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym przed dniem 31 grudnia 2015r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie tej organ przyjął fikcję doręczenia podkreślając przy tym, iż doręczenie zastępcze zostało dokonane w trybie art. 44 §4 kpa, właściwym dla postępowania egzekucyjnego na adres skarżącej, który był aktualny dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca tymczasem wywiodła, iż korespondencja w tej sprawie nie została w ogóle doręczona na właściwy (zmieniony) adres podatnika, jak również wskazała, iż dokonała także zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej, na dowód czego przedłożyła stosowny dokument (wydruk z CEIDG, znajdujący się w aktach sprawy o sygn. III SA/Wa 1920/16). Podkreśliła także okoliczność, iż sporne zobowiązanie podatkowe nie dotyczy jej działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, iż jak wynika z akt sprawy, pismo organu zawierające tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej, zostało wysłane na jej dotychczasowy adres wskazany w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce 24 listopada 2015 r. Jednocześnie - w tym samym dniu - skarżąca działając w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformowała organ podatkowy o zmianie adresu jej zamieszkania, zameldowania oraz do korespondencji na nowy. Od tej daty organ podatkowy był więc w posiadaniu informacji o zmianie adresu podatnika. Tymczasem zarówno pierwsze awizo korespondencji z 26 listopada, jak i powtórne z 4 grudnia 2015 r. zostało skierowane na dotychczasowy adres skarżącej. Ze względu na niepodjęcie korespondencji w terminie organ uznał jej doręczenie za dokonane w trybie zastępczym, nie podejmując już próby doręczenia korespondencji na nowy adres skarżącej. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż w przypadku przedmiotowej sprawy ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jest jednocześnie organem podatkowym oraz egzekucyjnym. Sąd zważywszy na powyższe okoliczności sprawy, jak również stanowisko orzecznictwa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015r., sygn. akt I FSK 560/14) stanął na stanowisku, iż w przypadku zmiany adresu podatnika do doręczeń, jeżeli o tym fakcie został prawidłowo powiadomiony właściwy organ, organ ten powinien ponownie doręczyć korespondencję, która nie została odebrana, na nowy (aktualny) adres podatnika. W tym przypadku za właściwy organ należy uznać organ podatkowy, gdyż skarżąca – jak wynika z akt sprawy - nie została wcześniej powiadomiona o wszczęciu wobec niej egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do odmiennego traktowania podatników (ich zawiadamiania) w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego, w ocenie skutku, o którym mowa w art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż nierównoprawne traktowanie podatników (dłużników) mogłoby prowadzić do naruszenia nie tylko ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale także norm konstytucyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął dokonanie doręczenia zastępczego za prawidłowe, argumentując przy tym, iż dotychczasowy adres skarżącej był również adresem dla jej działalności gospodarczej i pozostawał aktualny do końca 2015 r. (tj. upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Jednakże skarżąca przedstawiła dowód w postaci wydruku z sytemu CEIDG, który ustalenia organu dokonane w tym zakresie podważa. Sąd dopuścił dowód z tego dokumentu, gdyż wynika z niego (według daty dokonania zmiany we wpisie), iż adres prowadzenia działalności przez skarżącą został zmieniony z dniem 24 listopada 2015 r, jak wywodzi ona w skardze. Wymaga zatem wyjaśnienia przez organ odwoławczy, na jakiej podstawie ustalono, że poprzedni adres skarżącej pozostawał aktualny dla jej działalności gospodarczej do końca 2015 r., co warunkuje dokonanie oceny, czy doręczenie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym na dotychczasowy adres skarżącej, nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 44 kpa, w związku z art. 32 u.p.e.a. Po jednoznacznym wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy organ ponownie oceni przesłanki braku podstaw wszczęcia postępowania w tej sprawie. W tym stanie sprawy, uznając iż miało miejsce naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na jej wynik, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił skarżone postanowienie. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...), (Dz. U. 2015.1804) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1827 z późn. zm.) w kwocie 17 zł - pkt IV załącznika do tej ustawy.