I SA/Ke 509/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. K., pełniącego w terminie płatności nw. zobowiązań funkcję prezesa firmy C. Polska Sp. z o.o. (Spółka), za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. w łącznej kwocie 1.139.221 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynoszą 155.060 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.675,32 zł, gdzie łączna kwota do zapłaty wynosi 1.302.956,32 zł i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej M. K., jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. w łącznej wysokości 1.139.221 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 155.060 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 8.660,72 zł oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką M. K. za koszty egzekucyjne w kwocie 14,60 zł. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, za lipiec, sierpień i listopad 2013 r., w których wykazano kwoty podlegające wpłacie do urzędu. Zobowiązania te nie zostały uregulowane w obowiązujących terminach dlatego Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których dokonano zajęć wierzytelności i zajęć rachunków bankowych Spółki, które tylko częściowo przyniosły efekty w postaci zaspokojenia zaległych zobowiązań. Z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonych w toku postępowania egzekucyjnego 13 sierpnia, 30 października 2013 r. i 6 lutego 2014 r. wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ani środków transportowych natomiast majątek ruchomy stanowi wyposażenie biura, tj. laptop, serwer, program komputerowy. T. L. podała, że pomieszczenie przy Al. S. 1 w O. Ś. jest wynajmowane od firmy I. PHUP Sp. z o.o., rozliczenie umowy najmu odbywa się na zasadach kompensaty. Oświadczyła ponadto, że firma nie prowadzi działalności ani sprzedaży oraz nie osiąga dochodów. Zobowiązana Spółka zatrudnia 9 osób, a wynagrodzenia nie są wypłacane. Organ ustalił również, że 18 września 2013 r. został złożony do Sądu Rejonowego w K. Wydziału V Gospodarczego przez wierzyciela, tj. firmę P. Sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten postanowieniem Sądu z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt V GU 69/13 został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ze względu na to, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie nawet kosztów postępowania. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny, uznał prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne. W związku z powyższym zwrócił się do organu podatkowego o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości Spółki w VAT za styczeń, lipiec, sierpień oraz listopad 2013 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, o ile wykaże ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 1.4. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do ING Banku Śląskiego S.A. oraz Raiffeisen Bank Polska S.A. Według informacji udzielonej przez ING Bank Śląski S.A. brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz rachunki bankowe, których posiadaczem była Spółka zostały zamknięte 22 sierpnia 2013 r. Zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny tylko w przypadku zajęcia rachunku bankowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. Nadto organ egzekucyjny zawiadomieniem skierowanym do kontrahenta Spółki – H. S. W. - Zakład S.Sp. z o.o., dokonał także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Realizacja z tych składników majątku okazała się w części skuteczna. Uzyskane środki pieniężne zarachowano na pokrycie części zaległości. Dalsze postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności. Ustalono, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomości podlegających egzekucji, co potwierdzają protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt V GU 69/13 w uzasadnieniu, którego potwierdzono stan niewypłacalności Spółki. 1.5. Odnośnie drugiej przesłanki pozytywnej organ wskazał, że M.K. został powołany na stanowisko prezesa Spółki uchwałą Nr 2 z 1 października 2012 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z kolei, rezygnację z pełnionej funkcji M.K. złożył do Zgromadzenia Wspólników 16 czerwca 2014 r. Termin płatności zobowiązań w VAT, które przerodziły się w zaległości upływał natomiast 25 lutego, 26 sierpnia, 25 września, 27 grudnia 2013 r. Odnosząc się do argumentacji strony organ wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu nie jest istotny sposób powstania zobowiązania podatkowego ani okres, w którym zobowiązanie powstało. Istotny jest termin płatności zobowiązania, którego upływ skutkował powstaniem zaległości, za którą odpowiedzialność ponosi członek zarządu. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zatem zastosowanie przez Spółkę art. 89 b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) skutkujące powstaniem zobowiązania, którego termin upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. 1.6. Analizując przesłanki egzoneracyjne organ wskazał na art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określający przesłanki niewypłacalności i stwierdził, że Spółka bezsprzecznie pozostawała w stanie niewypłacalności. Według danych bilansowych zawartych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2012 r. kapitał własny Spółki był ujemny, co oznacza że wartość jej zobowiązań przewyższała wartość jej aktywów (majątku). Zobowiązania Spółki na 31 grudnia 2012 r. wyniosły 8.770.609.74 zł i przewyższały o 5.446.046,59 zł, tj. o 163,81% aktywa tej Spółki, które na koniec 2012 r. wyniosły 3.324.563,15 zł. Zaistniała sytuacja wskazuje na stan upadłości bilansowej Spółki, który bezsprzecznie jest podstawą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co więcej, analizowane sprawozdanie finansowe (bilans) wskazuje, że stan upadłości bilansowej wystąpił już na koniec 2011 roku, o czym świadczy kapitał własny, który już wtedy miał ujemną wartość -1.153.654,75 zł. Nadto pogłębiającą się trudną, ekonomiczno-finansową sytuację Spółki potwierdziły jej wyniki finansowe za 2011 r. W kwestii "właściwego czasu", w którym należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, organ wskazał na art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i uznał wniosek z 18 września 2013 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony z inicjatywy wierzyciela, tj. Spółki P. Sp. z o.o. za spóźniony. Nadto zauważył, że M.K. funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił od 1 października 2012 r. i jak sam wskazał, zastał stan faktyczny zadłużenia wobec firmy P. Sp. z o.o. na kwotę 6.407.208,88 zł. Termin płatności zobowiązania w VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 1.064.228 zł, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za ten okres upływał 25 lutego 2013 r. Spółka nie uregulowała podatku w tym terminie. Nadto nie uregulowała podatku za lipiec 2013 r., którego termin płatności przypadał na 26 sierpnia 2013 r. Zatem uznano, że 27 sierpnia 2013 r. jest dniem, w którym istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt upadłości bilansowej istniejącej już na koniec 2011 r. i 2012 r. a także niewykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tzn. Spółka nie uregulowała kolejnych zobowiązań w VAT. Mając na uwadze treść art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w opinii organu odwoławczego, właściwym terminem do złożenia takiego wniosku przez członka zarządu Spółki był dzień 10 września 2013 r. M.K. obowiązku tego nie wykonał. Potwierdza to brak jakichkolwiek wzmianek na ten temat w KRS. Organ stwierdził ponadto, że zaprzestanie wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych miało charakter trwały, świadczą bowiem o tym zaległości powstałe w VAT, w kolejnych miesiącach, tj. objęte przedmiotową decyzją - za sierpień i listopad 2013 r., ponadto za wrzesień i październik 2013 r. Powyższe potwierdza również wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w K. z 18 lutego 2014 r. sygn. akt XI W 288/14, w którym Sąd uznał M. K. winnym popełnienia czynu zarzucanego mu aktem oskarżenia, stanowiącego wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 K.k.s., tj. nie odprowadzania w sposób uporczywy należności publicznoprawnych z tytułu VAT za styczeń, lipiec i sierpień 2013 r. Co więcej, w świetle sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki uzasadnionym jest wniosek, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w momencie obejmowania przez podatnika funkcji Prezesa Zarządu Spółki, tj. 1 października 2012 r. Odnosząc się do argumentacji strony w kwestii zawinienia w niezłożeniu wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki, organ wskazał, że nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu, brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki. Członek zarządu nie może się powoływać na brak wiedzy w tym zakresie jako przyczynę niezgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nadto pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest dobrowolne, wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, a członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. 1.7. Organ wskazał ponadto, że nie ulega wątpliwości, że podczas prowadzonego postępowania M.K. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, pomimo że został do tego zobligowany wezwaniem Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.. 1.8. W dniu 16 stycznia 2015 r. podatnik wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Podatnik wskazał, że istnienie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1 października 2012 r. na podstawie, której został powołany do Zarządu Spółki bezsprzecznie determinuje jego sytuację prawną. W związku z powyższym chciałby wnieść do sądu powszechnego powództwo o uchylenie uchwały lub stwierdzenie jej nieważności lub stwierdzenie jej nieistnienia. Zdaniem pełnomocnika, rozstrzygnięcie powyższej kwestii będzie miało bezpośredni wpływ na toczące się postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie 7 kwietnia 2016 r., którym odmówił zawieszenia postępowania w ww. sprawie. Wskazał, że wnioskodawca nie przedłożył żadnych dowodów ani dokumentów uzasadniających złożony wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, do czego został zobowiązany przez organ. Rozpatrując zażalenie na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 8 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w K. z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 534/15 WSA w K.. Od ww. wyroku została złożona skarga kasacyjna do NSA, która na dzień wydania niniejszej decyzji nie została rozpoznana. 1.9. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie kosztów egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odpowiedzialności osób trzecich z tytułu kosztów upomnień. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję M.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma kontrahenta F.J. Elsner Trading Gesellschaft m.b.H. z 14 października 2013 r. adresowanego do Sądu upadłościowego oraz I. T. Sp. z o.o. o możliwości zwiększenia finansowania do 10 min euro, tak aby przedsiębiorstwo zlokalizowane w O. Ś. mogło kontynuować działalność produkcyjną, co potwierdza, że jeszcze we wrześniu 2013 r. były realne szanse na dokapitalizowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w O. Ś., a w efekcie wznowienie działalności operacyjnej i wygenerowanie przychodów, w tym spłatę istniejących zaległości podatkowych. Zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie wadliwych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony organ odwoławczy błędnie uznał, że: - we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że organy trafnie ustaliły, że 18 września 2013 r. został zgłoszony do Sądu Rejonowego w K. przez wierzyciela, tj. firmę P. Sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego, pomimo że organy podatkowe trafnie stwierdziły, że Spółka zaprzestała sukcesywnie spłacać swoje zaległości podatkowe dopiero w styczniu 2014 r., czyli w chwili, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości z września 2013 r. był już rozpoznawany przez Sąd, - Spółka stała się niewypłacalna 27 sierpnia 2013 r., pomimo że organy podatkowe trafnie wskazały, że Spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, ponieważ spłacała zaległości podatkowe, gdyż Spółka wpłaciła 24 września 2013 r. kwotę 30.641,90 zł, 27 września 2013 r. kwotę 35.667,23 zł, 29 listopada 2013 r. kwotę 40.033,48 zł, 19 grudnia 2013 r. kwotę 8415 zł, 7 lutego 2014 r. - 1014,36 zł; - skoro Spółka nie uregulowała podatku za lipiec 2013 r., którego termin płatności przypadał na dzień 26 sierpnia 2013 r. to należy uznać, że dzień 27 sierpnia 2013 r. jest dniem, w którym istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną, pomimo że zaległość podatkowa za lipiec 2013 r. była sukcesywnie pomniejszana, gdyż Spółka wpłaciła 29 listopada 2013 r. kwotę 40.033,48 zł, w dniu 19 grudnia 2013 r. kwotę 8415 zł, w dniu 7 lutego 2014 r. kwotę 1014,36 zł - czyli uiszczono 49.462,84 zł z czego 48.146,50 zł przeznaczono na należność główną, a 1316,34 zł na odsetki za zwłokę - wobec czego Spółka spłaciła zaległość podatkową za lipiec 2013 r. w 80%; - w niniejszym stanie faktycznym zachodzą przesłanki pozytywne, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, odnośnie, ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki na zasadzie art. 116 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego wydano zaskarżoną decyzję, zamiast umorzyć postępowanie z uwagi na złożenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. 2.2. W uzasadnieniu skargi powołując się na Naczelny Sąd Administracyjny skarżący wskazał, że dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie. Dlatego też okoliczność, że to wierzyciel Spółki złożył taki wniosek 18 września 2013 r. nie powinna być negatywnie oceniana przez organy podatkowe. W ocenie skarżącego wniosek ten został zgłoszony we właściwym terminie. Zdaniem strony "właściwym czasem" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien taki wniosek złożyć, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. W ocenie skarżącego, sytuacja taka miała miejsce nie pod koniec sierpnia 2013 r., a najwcześniej w połowie września 2013 r. Jeszcze we wrześniu 2013 r. Spółka regulowała bowiem swoje zobowiązania pieniężne, w tym spłacała zaległości podatkowe, co wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. 2.3. Skarżący wskazał, że jeszcze na początku września 2013 r. była realna szansa na dalszą realizację przez Spółkę zawartych kontraktów i wygenerowania zysków z działalności operacyjnej, w tym ściągnięcia wierzytelności od kontrahentów (w tym I. T. Sp. z o.o.). Podkreślił, że możliwość ta wygasła z momentem zerwania przez P. Sp. z o.o., czyli znaczącego kontrahenta Spółki, rozmów i złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ odwoławczy datą 27 sierpnia 2013 r., jako datą niewypłacalności Spółki. 2.4. Skarżący zarzucił również pominięcie bezspornych okoliczności w postępowaniu podatkowym oraz ukierunkowanie przez organy podatkowe na przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego pomimo tego, że z akt sprawy wynika, że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki bowiem wniosek taki został złożony we właściwym terminie. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.6. Na rozprawie 24 listopada 2016 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe C. Polska spółki z o.o. jako byłego członka zarządu, pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 3, art.109 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 3.3. Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że M.K. w okresie od 1 października 2012 r. do 16 czerwca 2014 r., tj. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki z o.o. C. Polska. Zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki, zatem ponosi solidarnie z tą Spółką odpowiedzialność za długi podatkowe. Prawidłowo organy obu instancji ustaliły też, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna (pkt 1.4.) z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności. Protokoły o stanie majątkowym potwierdziły, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomości podlegających egzekucji. Nie doszło również do osiągnięcia celu postępowania upadłościowego jakim jest chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli (w postanowieniu Sądu Rejonowego w K. z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt V GU 69/13 potwierdzono stan niewypłacalności Spółki). Z powyższego wynika zatem, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. 3.4. Odnosząc się do oceny przesłanek egzoneracyjnych, tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zdaniem Sądu, w tym przypadku bierze się pod uwagę, w szczególności czy wniosek był złożony w czasie umożliwiającym ochronę wierzycieli, tzn. czy postępowanie chociażby częściowo dawało możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki. Podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu należy z kolei poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym. Stosownie do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a gdy jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, kiedy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a więc również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco. Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Na podstawie art. 11 ust. 1 tejże ustawy niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie skarżący jako członek zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez wierzyciela Spółki w dniu 18 września 2013 r. Jak wykazały organy był to wniosek spóźniony, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt V GU 69/13, który na podstawie art.13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd w całości podziela argumentację organu, co do właściwego czasu dla zgłoszenia upadłości Spółki (pkt 1.6.). Wbrew przy tym zarzutom skargi (pkt 2.2.) organy nie oceniały negatywnie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że nie został zgłoszony przez skarżącego, ale dlatego że był on spóźniony (nie zgłoszono go we właściwym czasie) i skarżący nie wykazał, że był to właściwy czas. Prawidłowe w tym kontekście są ustalenia organów, znajdujące potwierdzenie w wyniku finansowym na 31 grudnia 2012 r., że kapitał własny Spółki był ujemny. Zobowiązania Spółki na tę datę wyniosły 8.770.609.74 zł i przewyższały o 5.446.046,59 zł, tj. o 163,81% aktywa tej Spółki. Już ten stan był podstawą do zgłoszenia upadłości, w szczególności że także rok 2011 zamknięto ujemnym wynikiem (kapitał własny miał ujemną wartość -1.153.654,75 zł). Co znamienne, sam skarżący, który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 1 października 2012 r. wskazał, że zastał stan faktyczny zadłużenia wobec firmy P. Sp. z o.o. na kwotę 6.407.208,88 zł. Ponadto Spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania w VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 1.064.228 zł, jak również za lipiec 2013 r., którego termin płatności przypadał na 26 sierpnia 2013 r. Prawidłowo wskazał więc organ odwoławczy, że obiektywnie data 27 sierpnia 2013 r. stała się dniem, w którym istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną; stan niewykonywania kolejnych wymagalnych zobowiązań. Sąd, za organami podatkowymi, nie dopatrzył się okoliczności potwierdzających stanowisko skarżącego o złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tym kontekście znamienne też i wiążące są ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w K. z 18 lutego 2014 r. sygn. akt XI W 288/14, w którym uznał M. K. winnym popełnienia czynu zarzucanego mu aktem oskarżenia, stanowiącego wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 K.k.s., tj. nieodprowadzania w sposób uporczywy należności publicznoprawnych z tytułu VAT za styczeń, lipiec i sierpień 2013 r. Zaniedbań skarżącego nie ekskulpuje późniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela, tym bardziej że ten wniosek był spóźniony, co w sposób obiektywny zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. oddalający wniosek o upadłość. Na uwzględnienie, w kontekście właściwego czasu dla zgłoszenia upadłości, nie zasługują twierdzenia skarżącego jakoby Spółka wykonywała zobowiązania poprzez sukcesywnie dokonywane wpłaty (24.09.2013 r., 27.09.2013 r., 29.11.2013 r., 19.12.2013 r. oraz 7.02.2014 r.) na poczet zaległości. Dokonywane bowiem w tych dniach "wpłaty" były faktycznie kwotami uzyskanymi przez organy przymusowo w ramach postępowania egzekucyjnego i stanowiły relatywnie niewielką wielkość w stosunku do wszystkich zaległości Spółki. Również istnienie szansy na poprawę kondycji Spółki (pkt 2.3. – we wrześniu 2013 r.) i prowadzenie rozmów biznesowych nie daje podstaw dla uznania, że bierność skarżącego w zgłoszeniu wniosku była obiektywnie usprawiedliwiona. Realna sytuacja Spółki uzasadniała zgłoszenie upadłości dużo wcześniej przed zakończeniem wskazanych przez skarżącą rozmów biznesowych. Stan właściwy dla zgłoszenia upadłości nie może być oceniany w kontekście zdarzeń przyszłych i niepewnych, a w niniejszej sprawie, jak chce skarżący, w kontekście samych rozmów biznesowych. Z tych przyczyn też, Sąd oddalił wniosek dowodowy (pkt 2.6.). Ponadto dodać należy, że na omawianą przesłankę egzoneracyjną można spojrzeć także z innej perspektywy, a mianowicie konsekwencji przeprowadzonej upadłości. Z tej perspektywy "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom. W sprawie niniejszej nie doszło nawet do ogłoszenia upadłości, nie mówiąc już o jakimkolwiek zaspokojeniu wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego. Z powyższego zatem wynika, że przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie została spełniona. 3.5. W świetle ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy bez znaczenia dla sprawy jest subiektywne stwierdzenie skarżącego zawarte w skardze, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez wierzyciela we właściwym czasie. W ocenie Sądu, organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został poddany prawidłowej analizie co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie znajdują zatem też uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.