III SA/Po 70/17

Dnia 21 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 i art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", stwierdził powstanie 22 grudnia 2011 r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 17 643 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, poj. skokowa silnika 2 967 cm³. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 7 i 11 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił ją w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił ją w wysokości 13 248 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny i prawny. Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym określono go jako samochód ciężarowy zamknięty furgonetka, zaś w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym - jako samochód ciężarowy (inny). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym szczególnie na podstawie zagranicznych i krajowych dokumentów rejestracyjnych pojazdu (w tym m. in. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 22 grudnia 2011 r.), wyceny dokonanej w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's nr [...] wraz ze zdjęciowym materiałem wyceny, oświadczenia producenta z 11 lutego 2016 r., materiału zdjęciowego, faktury VAT nr [...] z 22 grudnia 2011 r. oraz nr [...] z 23 grudnia 2011 r., stwierdzono, że przedmiotowy samochód to zamknięte i przeszklone dookoła nadwozie typu kombi (przeszklone panele boczne, drzwi oraz tylna klapa), wyposażone w 5 (zarejestrowane 2) miejsc siedzących ulokowanych w dwóch rzędach, 5-drzwi (wahadłowe drzwi boczne I i II rzędu), przyciemniane szyby w drugim rzędzie, tapicerkę, wykładzinę podłogową, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Ogólny wygląd, wyposażenie i ogół cech przedmiotowego pojazdu - zwłaszcza zaś całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących (dwa rzędy) - świadczy niewątpliwie o osobowych walorach pojazdu. Przedstawiciel producenta pismem z 11 lutego 2016 r. poinformował, że samochód marki [...], o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako osobowy (kat. M1), 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. O tym, czy samochód jest osobowy czy ciężarowy, decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe dla danego pojazdu. Informację uzyskaną od producenta potwierdza niemiecka administracja celna, która wskazuje, że do momentu przerejestrowania przedmiotowego pojazdu 22 grudnia 2011 r. w celu jego wywozu poza terytorium Niemiec, samochód był wcześniej zarejestrowany jako pojazd do przewozu osób z ilością 5 miejsc siedzących. Pojazd winien więc zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Posiadanie przez pojazd w dacie jego nabycia tylko jednego rzędu siedzeń nie wyklucza automatycznie, że nie może on być uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O osobowym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje bowiem posiadana w dacie nabycia liczba miejsc siedzących, która jest cechą zmienną, lecz liczba możliwych do zamontowania miejsc siedzących w związku z posiadanymi przez pojazd fabrycznymi punktami kotwiczenia. Wprawdzie w świetle zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (pole 22) w samochodzie wbudowano ściankę działową oraz "usunięto tylne siedzenia, punkty zamocowania siedzenia i pasów bezpieczeństwa (...) trwale zablokowane", tym niemniej tego typu zabiegi techniczne nie powodują zazwyczaj trwałego usunięcia punktów kotwiących (o czym świadczy m. in. zapis o ich "zablokowaniu"), z uwagi na pozostawienie ewentualnej możliwości powrotu za pomocą kilku czynności technicznych do pierwotnej kompletacji pojazdu (osobowej). W przedmiotowym pojeździe nie dokonano więc zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8704. Poza tym, nawet gdyby punkty kotwiące zostały trwale usunięte (a nie tylko zablokowane), nie przesądziłoby to o zmianie przeznaczenia pojazdu. O nim bowiem decyduje ogólny wygląd, wyposażenie oraz ogół jego cech (cechy projektowe), a co za tym idzie rozstrzygająca nie może być cecha pojedyncza. Podobnie wyposażenie pojazdu w ściankę działową nie ingeruje w jego konstrukcję, a więc nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przepisy podatkowe są względem przepisów o ruchu drogowym w dużym stopniu autonomicznymi, na podstawie których są wydawane dokumenty rejestracyjne. U.p.a. wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje w niej zawarte. Określenie pojazdu w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie jest więc wiążące dla organów podatkowych. Rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu (np. z oględzin) nie musi oznaczać naruszenia przepisów. Oględziny pojazdu nie są niezbędne, gdy jego cechy można ustalić na podstawie innych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy przeprowadzenie dowodu z oględzin - pomimo prób czynionych przez organ - okazało się niemożliwe i to głównie z uwagi na niepodejmowanie przez aktualnego użytkownika pojazdu kierowanej do niego korespondencji. Tym niemniej całokształt materiału dowodowego nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a tym samym jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Strona nie udowodniła, że w spornym pojeździe przeprowadzono zmiany konstrukcyjne powodujące zmianę jego przeznaczenia. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Co do zasady, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jeżeli jednak nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 art. 104 u.p.a., stosownie do jej art. 104 ust. 7, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest, w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a., wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W sytuacji, gdy nie jest znana cena nabycia pojazdu, art. 104 ust. 7 u.p.a. nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym. Z uwagi na brak dokumentu nabycia pojazdu - mimo wezwania podatnika do jego przedłożenia - za podstawę opodatkowania przyjęto wartość netto z faktury sprzedaży nr [...] z 22 grudnia 2011 r., uznając jest ona zbliżona do wartości ustalonej na podstawie wyceny nr [...] dokonanej w licencjonowanym programie Carwert. Wyżej wskazany sposób ustalenia podstawy opodatkowania, w świetle przepisu art. 104 ust. 7 u.p.a., jest nieprawidłowy. Wobec powyższego przyjęto jako podstawę opodatkowania kwotę ustaloną na podstawie wyceny dokonanej w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's nr [...], średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego w Polsce (biorąc pod uwagę m.in. takie elementy jak: rodzaj, marka, model, typ, rodzaj silnika, pojemność, stan pojazdu) w stanie dobrym, w wysokości 107 500 zł brutto. Uzyskana w ten sposób wartość powiększona została o korektę z tytułu pierwszej rejestracji w kwocie + 7.671,00 zł oraz pomniejszona o korektę z tytułu przebiegu w kwocie - 9.650,00 zł i brakującego elementu wyposażenia w postaci tylnej kanapy z systemem zabezpieczenia w kwocie - 1.600 zł., dając ostatecznie kwotę 103 900 zł. W związku z tym podstawa opodatkowania po odliczeniach fiskalnych (obciążenia podatkowe w postaci akcyzy [18,6%] i podatku od towarów i usług [23%]) wyniosła 71 224 zł. Z kolei należny podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego obliczony od tej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a., według stawki 18,6%, wyniósł 13 248 zł. W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w szczególności: a) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że objęty zaskarżoną decyzją pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód ciężarowy, b) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie i przekroczenie swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez nieuwzględnienie szeregu dokumentów, z których wynikało, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym; c) zaniechanie zastosowania w stosunku do świadków kar porządkowych, a w konsekwencji zaniechanie ich przesłuchania oraz dowodu z oględzin; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. przez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporny pojazd był samochodem osobowym i wadliwą klasyfikację pojazdu, a także przez błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a. W ocenie Skarżącego bezsporne jest, że w dniu nabycia sporny pojazd był przystosowany do przewozu ładunków i zawierał tylko dwa miejsca siedzące, stąd był samochodem ciężarowym. Późniejsze przystosowanie go do przewozu osób nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż obowiązek podatkowy związany jest z rejestracją samochodu osobowego na terenie kraju, a nie jego przerobieniem z ciężarowego na osobowy. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe o wiele więcej uwagi poświęciły na opis ustaleń faktycznych dotyczących aktualnego wyglądu spornego pojazdu, choć istotne dla sprawy jest ustalenie przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona podniosła, że przedmiotowy samochód nie powinien podlegać podatkowi akcyzowemu, ponieważ w Niemczech był zarejestrowany jako samochód ciężarowy i jako taki został zbyty. Nie może być tak, że na gruncie dwóch różnych aktów prawnych - u.p.a. oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym - dany pojazd jest klasyfikowany odmiennie. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego dokonania klasyfikacji wyrobu, jak również weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez zainteresowany podmiot oraz potwierdzających taką klasyfikację. Skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. przez uznanie, iż pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności w dacie powstania obowiązku podatkowego. Naruszenie prawa materialnego we wskazanym zakresie polegało również na niezasadnym zaliczeniu pojazdu posiadającego tylko dwa miejsca siedzące i część towarową do pozycji 8703. Zdaniem skarżącego istotne wątpliwości budzi również dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem normatywnej treści części definicji samochodu osobowego. Krajowa przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" sformułowana w powołanym przepisie, oznacza co innego niż analogiczna przesłanka użyta w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a pogląd przeciwny prowadzi do rozszerzającej wykładni zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.a. Istota sporu dotyczy dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Skarżącego pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza jego kwalifikację do kodu CN 8703, a organ nie wykazał, aby w momencie powstania obowiązku podatkowego pojazd posiadał cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, nie zaś CN 8704. Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W istocie użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. o sygn. I GSK 719/12, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), zawierających określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku postępowania dowodowego ustalono, że przedmiotowy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego posiada cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. Zasadnie organ przyjął, że świadczą o tym następujące cechy: zamknięte i przeszklone dookoła nadwozie typu kombi (przeszklone panele boczne, drzwi oraz tylna klapa), wyposażone w 5 (zarejestrowane 2) miejsc siedzących ulokowanych w dwóch rzędach, 5-drzwi (wahadłowe drzwi boczne I i II rzędu), przyciemniane szyby w drugim rzędzie, tapicerkę, wykładzinę podłogową, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Ponadto istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy miał dowód z informacji przedstawiciela producenta, który odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, wskazał, że przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: osobowy (kat. M1), 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa jest jego klasyfikacja do tego kodu CN. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą nie tylko do przewozu osób, ale dopuszczalny jest nimi także przewóz towarów - zgodnie z definicją do Not HS wyrażenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów, natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko i wyłącznie do transportu towarowego, a przewóz osób jest funkcją marginalną. Ustawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie, oprócz przeznaczenia do transportu towarów, również innych funkcji. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że: "przy tej pozycji (8704) nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednak można nimi również przewozić towary" (wyrok NSA z 5 października 2001 r. o sygn. akt I SA/Po 1335/01). Zasadnie przyjęły organy, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownicy samochodów mogą w nich dokonywać przeróbek, dostosowując je w ten sposób do swych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, że krajowa przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" sformułowana w art. 100 ust. 4 u.p.a. oznacza co innego niż analogiczna przesłanka użyta w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze wynikający z prawa unijnego obowiązek zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Oznacza to, że zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" nie może odbiegać swoim znaczeniem od tej samej przesłanki użytej w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Sądu użycie przez polskiego ustawodawcę w u.p.a. przesłanki "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" miało na celu podkreślenie znaczenia tej przesłanki zawartej w pozycji 8703 przy klasyfikowaniu pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutowi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez Skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty m. in. niemiecki dowód rejestracyjny, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O. p.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O.p. W związku z niewątpliwie zasadnym ustaleniem przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na podstawie zebranych dowodów, nie było potrzeby ani dokonania jego oględzin (art. 198 § 1 O.p.) ani przesłuchania świadków, wobec czego nie było zasadne stosowanie w stosunku do nich jakichkolwiek kar porządkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę oddalił.