I SA/Sz 420/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza T. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawczyni") w dniu [...] złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie określenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych. Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej, produkowanej przez zespół elektrowni wiatrowych, dostarczanej do sieci energetycznej spółki E., w miejscowości R. (Gmina T.). Wnioskodawczyni przybliżyła sposób działania oraz charakter elektrowni wiatrowych. Zgodnie z opisem, elektrownię wiatrową tworzą elementy budowlane takie jak: fundament, wieża, oraz elementy techniczne: gondola oraz wirnik. Ponadto podkreśliła, że w związku z uchwaleniem przez Sejm ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016, poz. 961 ze zm.) oraz ze zmianami, jakie wprowadziła niniejsza ustawa do ustawy Prawo budowlane, pojawiły się wątpliwości w zakresie ustalenia kwoty podatku naliczanego od elektrowni wiatrowych. Zdaniem Wnioskodawczyni zasadniczym problemem stała się kwestia, czy nowe regulacje będą oddziaływać na zmianę sposobu naliczania wysokości podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy od dnia [...] opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą wyłącznie elementy budowalne elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża, czy też opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, a więc wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności przytoczyła definicje ustawowe budowli z ustawy o opłatach i podatkach lokalnych wraz z odesłaniem do przepisów prawa budowalnego. Przywołała również zmiany wprowadzone przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, pozostaje bez znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można tego aktu uznawać za akt nadrzędny w stosunku do ustawy Prawo budowlane, ani też za akt stanowiący "przepisy prawa budowlanego". Tym samym nie doszło do merytorycznej zmiany w ustawie Prawo budowlane w zakresie definicji "budowli", a wymieniony katalog "części budowlanych urządzeń technicznych" pozostaje nadal otwarty, ze względu na sformułowanie "i innych urządzeń". Wnioskodawca wyraził pogląd, że urządzenia techniczne znajdujące się w wirniku i gondoli nie powstają z materiałów budowlanych nie są też wytwarzane w procesie budowlanym, więc nie mogą być zaliczane do obiektów budowlanych/budowli. Nie sposób również zakwalifikować elektrowni wiatrowych do wolno stojących urządzeń technicznych. Ponadto Wnioskodawczyni nawiązała do zmiany w [...] definicji obiektu budowlanego, wskazując, że ustawodawca odstąpił od uznawania za obiekt budowlany urządzeń, co jest argumentem przemawiającym za tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wnioskodawca uważa również, że nie ma znaczenia zmiana załącznika do ustawy Prawo budowalne. Zaznaczyła, że w uzasadnieniu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie nawiązywano do zmian w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazała także na ryzyko naruszenia dyrektyw UE i na ekonomiczne skutki niekorzystnej interpretacji. Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych podlegają jak dotychczas elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieża. Burmistrz T. (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie określenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych jest nieprawidłowe. Ponadto wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od [...] oprócz elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu i wieży, podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, tj. wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 poz. 290 ze zm., dalej "u.p.b.") oraz ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016, poz. 961 ze zm., dalej: "u.i.e.w."). Organ interpretacyjny wskazał, że dla rozwiązania powstałego problemu, należy przede wszystkim zapoznać się z treścią u.i.e.w., koncentrując się na zapisach rozdziału 3 - Zmiany w przepisach obowiązujących. Zwrócił uwagę, iż wprowadza on zmiany do u.p.b. w zakresie w art. 3 pkt 3 (tj. definicji budowli), art. 82 ust. 3 (tj. pozycji wojewody w administracji architektoniczno-budowlanej w sprawach obiektów i robót budowlanych), załącznika do u.p.b. (tj. poprzez dodanie do kategorii obiektów budowlanych nr XXIX pozycji "elektrownie wiatrowe"). Podkreślił także znaczenie wprowadzonych przez u.i.e.w. definicji "elektrownia wiatrowa", "elementy techniczne". W odniesieniu do wprowadzonych zmian, organ interpretacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. w u.p.b., mają wpływ na sposób naliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych od [...]. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oprócz elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu i wieży podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, tj. wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli. W tym zakresie powołał się na tezę przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] (P 33/09). Jego zdaniem potwierdza ona twierdzenie, że katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b jest katalogiem otwartym i odwołując się do definicji budowli nie można przyjąć, że są nią jedynie obiekty wprost wymienione w tym artykule. Dla uznania, że jakiś obiekt budowlany mieści się w definicji budowli, nie jest więc konieczne jego wymienienie w art. 3 pkt 3 u.p.b. Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w wyroku NSA z [...], sygn. akt II FSK 2271/14. Organ interpretacyjny podkreślił, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. wprost wskazuje, że jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Ponadto doniosłe znaczenie ma zmiana polegająca na dodaniu w załączniku do ustawy do kategorii XXIX obiektów budowlanych pozycji: "elektrownie wiatrowe". Obiekty wymienione w załączniku podlegają bezsprzecznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast dokonanie zmian w definicji budowli zawartej w u.p.b., poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. wyrażenia "elektrownie wiatrowe" tym bardziej podkreśla fakt, że elektrownia ma być traktowana jako całość. Celem ustawodawcy było więc, aby części budowlane i elementy techniczne elektrowni wiatrowych podlegały pod przepisy u.p.b., a elektrownia była traktowana jako budowla w całości. Zdaniem organu interpretacyjnego za traktowaniem elektrowni wiatrowych jako całości budowłano-technicznej, przemawia również wykładnia historyczna. W tym zakresie odwołał się do wcześniej obowiązujących zapisów u.p.b. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Zwrócił również uwagę na odmienne tezy, które były przedstawiane w orzeczeniach sądowych, po zmianie u.p.b. przez ustawę zmieniającą z dnia [...]. Organ interpretacyjny dla potwierdzenia zaprezentowanego w interpretacji stanowiska przytoczył dwie odpowiedzi sporządzone w [...] na interpelacje poselskie, traktujące o zmianach wprowadzonych przez u.i.e.w. Pierwsza została udzielona przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa T. Ż. - odpowiedź na interpelację nr [...] w sprawie projektu nowej formy podatku od nieruchomości i objęcia elektrowni wiatrowych zmienionym prawem budowlanym, na podstawie nowelizacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dnia [...]. Wyrażono w niej pogląd, że elektrownia wiatrowa wypełnia przesłanki budowli będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym, a zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. mają doprowadzić do "zrównania traktowania przez prawo budowlane elektrowni wiatrowych z innymi wolno stającymi urządzeniami technicznymi. Zrównanie to wiąże się także ze zrównaniem w traktowaniu w obszarze wysokości podatku od nieruchomości. W drugiej odpowiedzi na interpelację nr [...], Sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów W. J., wprost stwierdził, że od [...] opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż o zmianie rozumienia terminu elektrownie wiatrowe, pisze się również w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. (druk nr [...]). Stanowi ono kolejne potwierdzenie tezy, że budowla składająca się z urządzeń budowlanych i elementów technicznych stanowić będzie od [...] całość. Argumentem na potwierdzenie tezy jest również umieszczenie art. 17 w przepisach przejściowych i końcowych u.i.e.w. Przepis ten głosi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że uchwalenie u.i.e.w., jak i zmiany wprowadzone w ustawie Prawo budowlane, skutkuje podaniem wartości całości budowli jako podstawy opodatkowania, tzn. oprócz elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu i wieży, opodatkowaniu podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, tj. wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli. Tym samym, co do zasady wartość będzie naliczana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dniu [...] (data nadania pisma), Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2. art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego, 3. art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w zw. z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w celu ustalenia czy i w jakim zakresie elektrownia wiatrowa podlega podatkowi od nieruchomości konieczne jest ustalenie: czy elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., a jeśli tak, to czy stanowi ona budynek czy budowlę. W przypadku uznania elektrowni wiatrowej za budowlę należy ustalić, czy budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, czy też jej części budowlane (fundament, wieża), lub czy elektrownia wiatrowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu u.p.b. Zdaniem Skarżącej odpowiedź twierdząca na którekolwiek z wyżej postawionych pytań przesądza o uznaniu elektrowni wiatrowej (w całości lub w części) za przedmiot podatku od nieruchomości. Jednocześnie konieczne jest sprawdzenie, czy elektrownie wiatrowe stanowią budowle w całości czy też jedynie w części. W opinii Skarżącej zmiana polegająca na usunięciu przez u.i.e.w, z definicji budowli w u.p.b. "elektrowni wiatrowych" pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Podkreśliła, że wyliczenie urządzeń technicznych posiadających części budowlane zawarte w analizowanej definicji ma charakter przykładowy, na co wskazuje wyrażenie "i innych urządzeń" zawarte na jego końcu. W takim przypadku każde inne urządzenie czy instalacja, które posiadają części budowlane lub fundamenty należy uznać za stanowiące budowle jedynie w części budowlanej (tzn. bez uwzględnienia urządzenia technicznego). Jednocześnie mając na uwadze fakt, że zmieniona treść przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia wprost elektrowni wiatrowych jako budowli, nie pozwala uznać na potrzeby podatkowe, że stanowią one w całości obiekty budowlane. Skarżąca podkreśliła, że nie było intencją ustawodawcy zakwalifikowanie elektrowni wiatrowych w całości jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Mimo otwartego charakteru definicji budowli, co sugeruje użyte słowo "jak", to w odniesieniu do spraw podatkowych katalog ten należy traktować, jako wyliczenie kompletne. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] (P 33/09) oraz wyroku NSA z dnia [...] , sygn. akt II FSK 2271/14. Skarżąca stwierdziła, że jedynym enumeratywnie wymienionym w treści przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektem, do którego można przyporządkować elektrownie wiatrowe pozostają części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. O klasyfikacji budowlanej elektrowni wiatrowej decydować powinna bowiem przede wszystkim konstrukcja tego obiektu, a ona w wyniku wprowadzenia u.i.e.w. nie uległa zmianie. Na poparcie przedstawionego poglądu Skarżąca przytoczyła tezy z orzeczeń sądów administracyjnych. Skarżąca skonfrontowała powołane przez organ interpretacyjny odpowiedzi na interpelacje z powołanymi przez nią orzeczeniami sądów administracyjnych. Tym samym podkreśliła, że nie może uznać za prawidłową argumentacji organu interpretacyjnego. Jednocześnie, w opinii Skarżącej bez wpływu na kwalifikację budowlaną elektrowni wiatrowych pozostaje również fakt dodania przedmiotowych obiektów do kategorii XXIX Załącznika do u.p.b., do której wskutek wejścia w życie u.i.e.w. zalicza się wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Stoi bowiem na stanowisku, że przypisanie poszczególnych obiektów do z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w Załączniku nie przesądza w żaden sposób o kwestii opodatkowania takiego obiektu jako budowli. W przedmiotowym zakresie decydujące znaczenie ma bowiem definicja budowli zawarta w u.p.b. Załącznik pełni jej zdaniem funkcję pomocniczą i służy m.in. do rozstrzygnięcia, w odniesieniu do jakich obiektów konieczne jest uzyskanie pozwolenia na budowę. W konsekwencji Skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa w zakresie przedstawionym w pkt 1 zarzutów skargi. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia pozostaje fakt wprowadzenia przez ustawodawcę do treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowej. Przedmiotowa definicja jest definicją autonomiczną wprowadzoną na potrzeby u.i.e.w., a jej celem jest doprecyzowanie kwestii uregulowanych treścią wskazanego aktu prawnego. Ponadto wskazany przepis nie definiuje pojęcia budowli, bowiem z jego literalnej wykładni wynika, że aby dany obiekt mógł zostać uznany za elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w. musi on stanowić budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. musi on być obiektem budowlanym zdefiniowanym szczegółowo w art. 3 pkt 3 u.p.b. (definicja budowli), który dodatkowo składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Natomiast definicja budowli na potrzeby prawa budowlanego ma charakter wyliczenia otwartego. Tym samym istnieje możliwość uznania za budowle obiektów budowlanych niewymienionych wprost w tym przepisie, które jednocześnie będą spełniały warunki z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Skarżąca podkreśliła jednak, że na potrzeby podatkowe, zgodnie z przytoczonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] (sygn. akt P 33/09), taka możliwość nie istnieje. Ponadto u.i.e.w. nie jest aktem prawnym o charakterze budowlanym, a definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła jedynie do przepisów prawa budowlanego (obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). W świetle powyższego Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 2 zarzutów skargi. Końcowo Skarżąca wyraziła pogląd, że norma prawna uregulowana art. 17 u.i.e.w. nie wprowadza żadnych zmian w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, lecz wskazuje jedynie, że w razie, gdyby do takich zmian doszło będą one obowiązywać począwszy od [...]. Zwróciła uwagę, iż w zakresie prawa podatkowego niedopuszczalne jest zastosowanie innych reguł wykładni, niż wykładni językowej, tj. m.in. wykładni funkcjonalnej lub celowościowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie m.in. zasady zaufania obywatela do państwa. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której obywatel musiałby uiszczać daniny publiczne niewynikające wprost z przepisów prawa. W tym zakresie Skarżąca również odwołała się do treści wyroku TK z dnia [...]. Skarżąca jedynie na marginesie wskazała, że zgodnie z uzasadnieniem projektu u.i.e.w., ustawodawca nie przewidywał, aby wprowadzane zmiany przepisów miały przełożyć się na zwiększenie zobowiązań finansowych właścicieli elektrowni wiatrowych wynikających z konieczności wykazania do opodatkowania całej wartości elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu do ustawy jednoznacznie wskazano, że zmiana treści art. 3 pkt 3 u.p.b. była podyktowana względami bezpieczeństwa. Jej zdaniem potwierdza to Departament Architektury Budownictwa i Geodezji w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa w piśmie z dnia [...] (sygn. [...]), w którym stwierdzono, że modyfikacja definicji budowli nie miała na celu zmiany podstawy opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej powyższe potwierdza, iż doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 3 zarzutów skargi. Podsumowując w ocenie Skarżącej, stanowisko organu interpretacyjnego jest sprzeczne z prawidłową wykładnią przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 17 u.i.e.w., w związku z czym powinno ono zostać uchylone. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia [...], Skarżąca uzupełniła argumentację zamieszczoną w skardze odnosząc się do treści orzeczeń sądów administracyjnych rozstrzygających w analogicznych sprawach. W treści pisma Skarżąca obszernie powołała się na tezy zawarte w rozstrzygnięciach oraz przedstawiła własne stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a p.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od [...] za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli. Spółka zarzuciła dokonanie przez organ w skarżonej interpretacji błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b., art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 17 u.i.e.w. Zdaniem Skarżącej, od [...] - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od [...] objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do [...], stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed [...]. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od [...] budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od [...] konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...], sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: -jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, -jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w [...] w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od [...] jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia [...] podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Ponadto podnoszone wątpliwości co do opodatkowania elektrowni o mocy niższej niż [...] nie dają podstawy do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie przedstawionego pytania w kontekście zarysowanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Odnoszenie się do innej, jak wskazuje Skarżąca, sytuacji podmiotów wytwarzających energię przy pomocy innych niż posiadane przez Skarżącą urządzeń nie może przemawiać za brakiem zastosowania wskazanych przepisów u.i.e.w. przy opodatkowaniu elektrowni wiatrowych. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia [...], sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia [...], sygn. akt K 17/00). Sugestie Skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnione. Odnosząc się do podnoszonych naruszeń zasady zaufania obywatela do Państwa, ochrony uzasadnionych oczekiwań wskazać należy, że przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz. Idąc tym tokiem rozumowania, należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 ustawy o inwestycjach, stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca [...]. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Natomiast zarzuty co do zmiany stanu prawno-podatkowego po 10 latach jego stabilności, można z powodzeniem traktować jako argument przemawiający na rzecz możliwości przewidzenia przez przedsiębiorców nadchodzących zmian. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, mające miejsce w kraju w ostatnim 10-leciu, intensywne zmiany społeczno- gospodarcze, wynikające z niezwykle intensywnego rozwoju gospodarczego kraju, w tym również - niegdyś marginalnej, a dziś prężnie rozwijającej się - branży energii odnawialnej. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia. Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów Spółki, dotyczących naruszenia zasad konstytucyjnych albowiem w kontekście poczynionych rozważań pominięcie zastosowania kwestionowanych przepisów przy ocenie prawnopodatkowej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, musiałoby prowadzić do uzyskania rozstrzygnięcia sprzecznego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Za niezasadną Sąd uznał także argumentację Skarżącej dotyczącą wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nakazujące tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć (art. 2a O.p.). W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od [...], nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Mając na uwadze powyższe nie znajduje uzasadnienia również argumentacja Skarżącej poparta przywołanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym odnoszącym się do innego niż poddany interpretacji stanu prawnego we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego. Z uwagi na to, że zawarta w piśmie procesowym z dnia [...] polemika Skarżącej jest w części polemiką z poglądem prawnym wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] sygn. akt I SA/Bd 866/16 a nie stanowi zarzutów kierowanych przeciwko interpretacji podatkowej dokonanej przez Wójta T., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pozostawia tą polemikę z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy bez oceny. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.