I SA/Ol 299/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" nr "[...]", którą odmówiono L. K. umorzenia zaległego zobowiązania pieniężnego III raty za 2016r w kwocie 36.674 zł. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy L. K. (dalej podatnik, wnioskodawca, skarżący) w piśmie z dnia "[...]" wystąpił do Burmistrza (dalej Burmistrz, organ I instancji) z wnioskiem o umorzenie III raty zobowiązania pieniężnego za 2016r. Uzasadniając wniosek powołał się na wysokie straty w gospodarstwie rolnym powstałe w okresie zimowo-wiosennym 2015/2016r, na skutek złych warunków atmosferycznych, wywołane ujemnymi skutkami przezimowania. Podał, że gospodarstwo rolne położone jest na terenie gminy ("[...]"ha) oraz na terenie gminy ("[...]"ha). Na terenie gminy zasiał 562,54 ha pszenicy ozimej oraz 191,88ha rzepaku ozimego, które musiał zorać i ponieść dodatkowe koszty uprawy i siewu wiosną zbóż jarych. Przedstawił poziom strat w uprawach ozimych pszenicy i rzepaku w całym gospodarstwie. Podkreślił, że plony zbóż i rzepaku w 2016r. zostały obniżone o 55,56%, w stos. do średniej rocznej produkcji w gospodarstwie, co oznacza straty w wys.1.963.229,60zł, stwierdzone przez Komisję powołaną przez Wojewodę. Na potwierdzenie załączył do wniosku protokół szacowania strat z dnia "[...]". W toku postępowania, na żądanie organu złożył na formularzu oświadczenie o stanie majątkowym, oraz podał w piśmie inne informacje dotyczące gospodarstwa rolnego oraz sytuacji ekonomiczno-finansowej. Ponownie wskazał na wysokość strat. Podniósł, że jest to strata w plonach, co nie obejmuje bardzo wysokich kosztów likwidacji upraw ozimych oraz ponownej uprawy zbóż jarych. Otrzymane odszkodowanie z tytułu prywatnego ubezpieczenia pszenicy ozimej i rzepaku w "[...]" tylko w małej części pokryło wyrządzone szkody. W roku 2016r w stosunku do zbiorów z roku 2015 otrzymał plon niższy o 1800 ton, a ponadto plon zbóż jarych z powodu niskich parametrów jakości nie kwalifikuje się na konsumpcję lecz wyłącznie na paszę , a oferowane ceny są poniżej kosztów produkcji. Podatnik stwierdził, że nie będzie wymieniał i opisywał posiadanych budynków, budowli , samochodów i maszyn, bo można je zobaczyć w gospodarstwie. Budynki i budowle wymagają kapitalnego remontu i przebudowy. Podał, że nie posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym ani zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w ZUS. Jest zadłużony w "[...]", gdzie posiada trzy kredyty zaciągnięte w wys. 2mln zł, 1mln zł i 2mln zł z których dwa przypadają do spłaty w 2017r, a kredyt na działalność bieżącą musi spłacić do 2020r. W 2015r. zdecydował się unowocześnić posiadany park maszynowy i zakupił w kredycie od producenta : nowy agregat uprawowy o wartości 436 650 zł, nowy kombajn o wartości 1 360 500 zł, oraz nowy ciągnik nośnik narzędzi o wartości 1 549 800 zł. Spłaty cen maszyn w ratach przypadają w roku 2016, 2017 i do 2020r. Podatnik podał, że nie otrzymał dopłat bezpośrednich za rok 2016, natomiast za rok 2015 otrzymał 778tyś zł. Otrzymał zwrot podatku akcyzowego od zakupionego oleju napędowego w łącznej kwocie 84 945 zł. Rozlicza się z podatku VAT. Prowadzi gospodarstwo domowe wraz z żoną i dwójką dzieci w wieku szkolnym. Nie potrafi określić kosztów utrzymania, albowiem nie prowadzi żadnej ewidencji w tym zakresie. Poziom życia określił jak przeciętny. Wystąpił do banku o udzielenie kolejnego kredytu na działalność bieżącą Na rachunku od kilku lat ma ujemne saldo. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił umorzenia zaległego zobowiązania pieniężnego III raty za 2016r. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik posiada na terenie Gminy grunty o powierzchni "[...]" ha fizycznego z tego grunty opodatkowane stanowią "[...]" ha fizycznego. Grunty te stanowią "[...]"ha przeliczeniowego . Dochodowość z gospodarstwa ( na podstawie obwieszczenia Prezesa GUS) wynosiła w 2015roku 2.167.889,56 zł. W 2015r podatnik z tytułu dopłat bezpośrednich otrzymał 778.000 zł, a zwrot podatku akcyzowego wyniósł 75 116,67zł, natomiast w 2016 roku 79 033,81 zł. Następnie po przytoczeniu treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p." organ stwierdził, że za udzieleniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika ani interes publiczny. Odnosząc się ww. normy prawnej wskazał, że ważnym interesem możemy mieć do czynienia, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Pod pojęciem interesu publicznego należy zrozumieć pewną potrzebę, zaspokojenie której powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Organ podatkowy, rozpatrując podania musi kierować się zasadą sprawiedliwości społecznej i równo traktować podatników. Obowiązkiem każdego podatnika jest płacenie podatków. Straty w zasiewach wprawdzie mogą być uznane za przesłankę do umorzenia ale podatnik otrzymał odszkodowanie z tytułu prywatnego ubezpieczenia swoich plonów, i napewno otrzymał też pomoc z ARiMR. Rolnik posiada kredyty zaciągnięte na unowocześnienie gospodarstwa, m.in. zakup nowej maszyny, kombajnu oraz ciągnika. Powyższe wskazuje, że pomimo dość wysokiego zadłużenia podatnik osiąga dochody, jego gospodarstwo jest prężne i cały czas się rozwija. Trudności, które powstały na skutek poniesionych stratnie przeszkodziły w rozwoju gospodarstwa. Należy domniemywać, że bank, udzielając kredytu bierze pod uwagę zdolność kredytową podatnika i w przypadku złej sytuacji finansowej odmówiłby jego udzielenia. Zaciągnięty kredyt nie może stanowić argumentu do umorzenia podatku, nie można bowiem kosztami kredytów obciążać organu podatkowego, który przy rozpoznawaniu podania musi kierować się zasadą sprawiedliwości społecznej i równo traktować wszystkich podatników. Podatnik ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia dotyczącego stanu majątkowego. Nie udokumentował ani swoich dochodów ani ponoszonych wydatków. Nie wykazał swojego majątku, stwierdzając , że można zobaczyć, jakie posiada samochody, budynki, budowle i maszyny w gospodarstwie, nie przedstawił również wydatków na utrzymanie swoje i rodziny, stwierdzając, że rodzina żyje na przeciętnym poziomie. Organ podatkowy posumował, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania trudnej sytuacji majątkowej, uniemożliwiającej zapłatę podatku, a organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu o posiadane dane i dowody zebrane w toku postępowania. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych. Uznał, że decyzja jest niego krzywdząca, a jej uzasadnienie świadczy o stosunku Burmistrza do podatnika, którego dotknęła strata. Ponownie przedstawił dane dotyczące wielkości straty, zebranych w 2016r. plonów oraz zaciągniętych i pozostałych do spłaty kredytów inwestycyjnych oraz kredytu bieżącego. Polemizował ze stanowiskiem organu w kwestii uznania, że zakup maszyny, kombajnu i ciągnika świadczy o osiąganiu dochodów i możliwości regulowania zobowiązań. Podkreślił, że decyzje o inwestycjach podjął przed klęską strat, która dotknęła go wiosną 2016r. Zarzucił Burmistrzowi brak uwzględnienia okoliczności drastycznego obniżenia zdolności płatniczych spowodowanych zdarzeniem losowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ w uzasadnieniu przytoczył art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał na relacje między tym przepisem, a art.67b O.p. Następnie przytoczył informacje obrazujące sytuację majątkową podatnika, podane przez niego w pismach i oświadczeniach złożonych w postępowaniu przed organem I instancji. Uznał, że analiza materiału dowodowego potwierdza, że w przypadku podatnika wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" z uwagi na skomplikowana sytuację finansową i spadek dochodów z powodu poniesionych strat w wyniku złych warunków atmosferycznych. Jednak nie oznacza to obligatoryjności przyznania ulgi. Podatnik, mimo doznanych strat z tytułu ujemnych skutków przezimowania uzyskuje dochody z gospodarstwa rolnego. Nie podał wysokości ponoszonych wydatków, mimo zwrócenia się przez organ o udzielenie informacji w tym zakresie. Tym samym uniemożliwił zebranie pełnego materiału dowodowego w tej części. Jego wyjaśnienia w tej kwestii miały charakter wymijających, niemniej wynika z nich, że na bieżąco reguluje opłaty stałe ponoszone w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Mimo więc trudnej sytuacji finansowej związanej z koniecznością spłacania licznych należności , głównie o charakterze kredytowym, podatnik jest samowystarczalny. Przedwczesne byłoby stwierdzenie, że egzystencja rodziny jest zagrożona wskutek konieczności uregulowania III raty podatku. Okoliczność, że na podatniku spoczywają zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów, także nie stanowi pozytywnej przesłanki do udzielenia ulgi. Interes publiczny czyli dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze konieczność zaspakajania z wpływów budżetowych potrzeb ogólnospołecznych przemawia za regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych, od czego strona chce się uwolnić. Nie zasługuje na aprobatę postawa, gdzie podatnik zaciąga kilkumilionowe kredyty, a jednocześnie w celu zminimalizowania obciążeń stara się polepszyć płynność finansową, poprzez domaganie się umorzenia należności publicznoprawnych. Inni podatnicy zaciągając zobowiązania cywilnoprawne dostosowują ich wysokość do możliwości finansowych, szacowanych z uwzględnieniem obowiązku ponoszenia danin publicznych. Brak jest zatem podstaw do przyznania waloru wyjątkowości sytuacji strony, co uzasadniałoby zastosowanie ulgi płatniczej. Skoro podatnik zaciągnął ponownie wysoki kredyt , mimo obniżenia zdolności płatniczych, to tym bardziej winien podjąć wysiłek uregulowania należności z tytułu III raty podatku rolnego za 2016r. , której wysokość jest niewielka w stosunku do zaciągniętych kredytów. W ocenie organu, okoliczność, że strona przy uzyskiwanych dochodach jest w stanie zaspakajać potrzeby swoje i rodziny, jak też spłacać i zaciągać nowe zobowiązania cywilnoprawne, świadczy o tym, że ma zdolność płatniczą , a w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku podatnika nie wystąpiła przesłanka "interesu społecznego". Egzystencja osobista i rodziny nie jest zagrożona. Przyznanie natomiast ulgi płatniczej w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku rolnego za 2016r. mogłoby spowodować uprzywilejowanie strony względem innych podatników regulujących na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością. Za udzieleniem ulgi nie przemawia także fakt modernizowania gospodarstwa rolnego poprzez zakup specjalistycznych maszyn. Poniesione wydatki na zakup nowoczesnego sprzętu stanowią faktycznie inwestycję, mającą na celu polepszenie sytuacji bytowej podatnika i jego rodziny. Konieczność modernizacji sprzętu dotyczy wszystkich rolników, sytuacja taka nie jest więc wyjątkowa. Modernizując gospodarstwo podatnik zwiększa swoje możliwości produkcyjne, a co za tym idzie wpływa w ten sposób na możliwość uzyskania większych dochodów. W ocenie organu odwoławczego poniesione w 2016r. straty nie wpłynęły znacząco na sytuację podatnika, którego działalność opiera się na kredytowaniu i który był w stanie w październiku/listopadzie 2016r. zaciągnąć kredyt na kwotę ok.2,5 mln zł. Podatnik w 2016r. posiadał też dodatkowe źródła dochodów w postaci zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego go do celów produkcji rolnej -84.945 zł oraz odszkodowanie z tytułu prywatnego ubezpieczenia zasiewów, wystarczające na pokrycie należności, których umorzenia się domaga. Podatnik prowadzi wielkoobszarowe gospodarstwo rolne przez wiele lat, zatem wie, że prowadzenie działalności w rolnictwie wiąże się z trudnościami, brakiem oczekiwanych plonów, wzrostem kosztów produkcji. Powinien planować wydatki w ten sposób , aby uwzględnić w ich strukturze obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu III raty podatku rolnego. Dlatego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze L. K. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza; umorzenie zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku rolnego za 2016r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom obu instancji, że w swojej argumentacji pomijają fakty i skutki wywołane klęską żywiołową w 2016r. , która była powodem jego prośby o umorzenie III raty podatku rolnego za 2016r. Skarżący podniósł, że komisja powołana przez Wojewodę wyliczyła jego straty na kwotę 1 963 229,60zł, ale dotyczyło to tylko straty w plonach, bowiem likwidując przez zaoranie 708,31 ha zasiewu rzepaku ozimego i pszenicy ozimej poniósł bardzo wysokie koszty likwidacji upraw ozimych a następnie wysokie koszty ponownej uprawy tych powierzchni pod uprawę zbóż jarych, jak koszty nasion jarych, koszty uprawy pól, nawożenia, środków ochrony roślin itd. W roku 2016r z tej samej ilości powierzchni zasiewów w stosunku do zbiorów z roku 2015 otrzymał plon niższy o 1735 ton. W zbiorach roku 2015 zebrał łącznie 5821 ton, z czego 4443 tony pszenicy ozimej, 1083 tony rzepaku ozimego i 295 to bobiku. W zbiorach roku 2016 zebrał łącznie 4086 ton, z tego pszenica jara 2395 ton, rzepak jary 203 tony, bobik 244 tony, jęczmień jary 407 ton, owies 125 ton. W dodatku plon zbóż jarych z powodu niskich parametrów jakości nie kwalifikuje się na konsumpcję lecz wyłącznie na paszę, a oferowane ceny są poniżej kosztów produkcji. Nie posiada środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, lokat, ani żadnych papierów wartościowych. Na rachunku w "[...]" zarejestrowany jest kredyt zaciągnięty na bieżącą działalność oraz wpływy ze sprzedaży i zapłaty za poniesione koszty działalności, na tym rachunku saldo jest cały czas ujemne. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie wynosiło minus 1 323 203,51 zł. W tej sytuacji oczekiwał od Wójta Gminy zrozumienia i pomocy w postaci umorzenia III i IV raty podatku , bo I i II ratę zapłacił w całości i w terminie. Przez wysokie szkody i straty wywołane ujemnymi skutkami przezimowania gospodarstwo znalazło się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i ekonomicznej. Odszkodowanie w kwocie 953 484,37 zł z tytułu prywatnego ubezpieczenia pszenicy ozimej i rzepaku ozimego w "[...]" tylko w części pokryło wyrządzone szkody w uprawach. Dalej skarżący wyjaśnił, że nowy sprzęt do gospodarstwa; maszynę, kombajn i ciągnik zdecydował się kupić na raty jesienią 2015r., to znaczy na pół roku przed klęską strat, która wystąpiła na wiosnę 2016r. Przedstawił wysokości kredytów zaciągniętych na poszczególne maszyny, terminy spłaty i kwoty pozostałe do spłacenia. Z kredytu na zakup kombajnu (1 360 000zł) pozostało do spłaty 497 500zł i odsetki w trzech ratach , w terminie do "[...]"; z kredytu na zakup nośnika ( 1660 800 zł) pozostało do spłaty 996 000 zł w 8 ratach w terminie do "[...]". Podał, że z kredytu ogólnego 1mln zł pozostało do spłaty 135.500 zł i odsetki z terminem spłaty w dwóch ratach do "[...]". Wskazał na kolejny kredyt inwestycyjny (2mln zł) do spłaty 1mln zł w terminie do "[...]" oraz kredyt obrotowy -2mln zł z jednorazowym terminem spłaty do "[...]". W związku z koniecznością wznowienia produkcji wiosną 2016r. i utrzymania jej w roku 2017 zmuszony był zaciągnąć kolejne kredyty w banku "[...]": 1 mln zł na zakup rzeczowych środków do produkcji rolnej z terminem spłaty w dwóch ratach do "[...]"; kredyt klęskowy 1 360 000 zł z terminem spłaty w 8 ratach i odsetki , do "[...]". Skarżący podniósł, ze tak trudnej sytuacji ekonomicznej i finansowej nie miał w okresie prowadzenia od trzynastu lat gospodarstwa rolnego w "[...]". Aby utrzymać gospodarstwo w produkcji zmuszony był zaciągnąć wskazane kredyty, z których pozostało mu do spłaty 6.989 000 zł i wymagalne odsetki. Zarzucił więc organom obu instancji , że odmówiły mu umorzenia nie tylko III ale również IV raty podatku rolnego nie biorąc pod uwagę przedstawionych okoliczności, nie zależy im na przetrwaniu gospodarstwa rolnego skarżącego , nie odnieśli się do wyjaśnień , że przez ostatnie lata wywiązywał w całości z zobowiązań podatkowych względem gminy. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że w interesie gminy leży zapewnienie wpływów podatkowych. W interesie gminy powinna być też pomoc w trudnej sytuacji skarżącego, gdyż zatrudnia pracowników, produkuje znaczne ilości zbóż konsumpcyjnych i paszowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Skarżący w piśmie procesowym z dnia "[...]" powtórzył, co do zasady, argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady i tryb sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U .z 2016r.poz.718 ze zm.) , zwana dalej w skrócie: p.p.s.a. Zgodnie z przepisami powołanej ustawy sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozstrzygania sprawy merytorycznie tj. w sposób załatwiający sprawę administracyjną co do jej istoty, albowiem o uprawnieniach bądź obowiązkach stron postępowania, wynikających z przepisów prawa materialnego, rozstrzygają organy administracyjne. Sąd nie mógł zatem uwzględnić zawartego w skardze wniosku o umorzenie należności podatkowych. Stosownie do art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art.67 b określa przesłanki i zasady udzielania ulg, o których mowa w art.67a, w spłacie zaległości podatkowych podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. W tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są oceniać możliwość udzielenia ulgi z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, regulujących dopuszczalność i granice pomocy publicznej przedsiębiorcom. Jak zasadnie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że organ ocenia kwestię udzielenia ulgi na podstawie przepisów unijnych określających jej dopuszczalność i granice, gdy zaistnieją przesłanki z art. 67a §1 pkt 3 O.p. Sądowi wiadomo, że aktualnie w odniesieniu do producentów rolnych rodzaj i zakres dopuszczalnej pomocy publicznej określają przepisy rozporządzenia Komisji (UE)Nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorze rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art.107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej(Dz.U.UE L.2014.193.1.). Pomoc dla rolników ma charakter systemowy, następuje, między innymi w przypadku szkód spowodowanych przez niekorzystne zjawiska klimatyczne, w trybie i na zasadach określonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobu realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2015r. poz.187 ze zm.). Wskazać należy, że art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rola sądu kontrolującego takie decyzje sprowadza się więc do oceny, czy w toku postępowania zachowane zostały reguły procedury podatkowej oraz czy organ podatkowy należycie uzasadnił swoje stanowisko, podjęte w ramach uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyjaśnienia skarżącego i dostarczone przez niego dokumenty. Przedstawiona w decyzji organu I instancji i Samorządowego Kolegium Odwoławczego sytuacja osobista i majątkowa skarżącego wynika przede wszystkim z informacji podanych we wniosku o umorzenie III raty zobowiązania pieniężnego za 2016r. Podatnik swoje żądania umorzenia raty podatku wywodził z faktu poniesienia w 2016r. strat w gospodarstwie rolnym, które w znikomym tylko stopniu zostały zrekompensowane ubezpieczeniem, uznając, że okoliczność ta sama w sobie jest wystarczająca dla udzielenia ulgi. Konsekwentnie, w toku postępowania nie przedstawił organom podatkowym w pełni rzeczywistego obrazu swojej sytuacji majątkowej. Z akt podatkowych wynika, że w odniesieniu do żądania umorzenia III raty zobowiązania organ I instancji wezwał podatnika do przedstawienia szczegółowych danych pismem z dnia "[...]". W piśmie z dnia "[...]" stanowiących odpowiedź na wezwanie skarżący powoływał się na wcześniej podane już informacje i przedłożone dokumenty dotyczące oszacowania strat w 2016r. Stwierdził, że nie będzie wymieniał i opisywał posiadanych budynków, budowli , samochodów i maszyn, bo można je zobaczyć w gospodarstwie. Budynki i budowle wymagają kapitalnego remontu i przebudowy. Podał, że nie posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym ani zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w ZUS. Jest zadłużony w "[...]", gdzie posiada trzy kredyty, z których dwa przypadają do spłaty w 2017r, a kredyt na działalność bieżącą musi spłacić do 2020r.W 2015r. zdecydował się unowocześnić posiadany park maszynowy i zakupił w kredycie od producenta maszynę rolniczą, kombajn i ciągnik . Spłaty cen tego sprzętu w ratach przypadają w roku 2016, 2017 i do 2020r. Za rok 2015 otrzymał 778tyś zł. dopłat bezpośrednich a także zwrot podatku akcyzowego od zakupionego oleju napędowego w łącznej kwocie 84 945 zł. Rozlicza się z podatku VAT. Prowadzi gospodarstwo domowe wraz z żoną i dwójką dzieci w wieku szkolnym. Nie potrafi określić kosztów utrzymania, albowiem nie prowadzi żadnej ewidencji w tym zakresie. Poziom życia określił jak przeciętny. Wystąpił do banku o udzielenie kolejnego kredytu na działalność bieżącą Na rachunku od kilku lat ma ujemne saldo. Sąd zauważa, że wysokość otrzymanego odszkodowania z tytułu strat poniesionych w uprawach pszenicy ozimej i rzepaku ozimego skarżący podał dopiero w skardze. Oceniając stanowisko organów podatkowych należy uznać, że oparły rozstrzygnięcie na podanych informacjach i dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Nie naruszyły art.191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że podnoszona przez skarżącego okoliczność tj. poniesienie straty w produkcji rolnej w 2016r. nie jest wystarczająca do umorzenia III raty zobowiązania pieniężnego . Zasadnie stwierdziły, że za przyznaniem ulgi nie może przemawiać wielkość gospodarstwa rolnego, wielkość kredytów i inwestycji, i co się z tym wiąże, konieczność wydatkowania znacznych środków finansowych na utrzymanie tego gospodarstwa. Niewątpliwie prowadzenie działalności w rolnictwie wiąże się z trudnościami, w tym finansowymi, brakiem oczekiwanych plonów oraz koniecznością modernizacji sprzętu i maszyn rolniczych. Wydaje się standardem oparcie prowadzenia wielkoobszarowego gospodarstwa (około tysiąc ha) na kredycie bankowym. Jednak właściciel takiego gospodarstwa winien planować w taki sposób wydatki, aby w kosztach działalności uwzględniać również obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest przekonanie skarżącego, że w przypadku wystąpienia strat z powodu niekorzystnych warunków atmosferycznych, powinny one być rekompensowane nie tylko poprzez odszkodowania z tytułu ubezpieczenia płodów rolnych, udzielenie pomocy publicznej w ramach dopuszczalnych limitów na podstawie przepisów ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ( Sądowi wiadomym jest, że istniała możliwość uzyskania pomocy w 2016r. na podstawie § 13j powołanego wyżej rozporządzenia RM) ale również poprzez umorzenie podatku. Jak organy podatkowe stwierdziły, a wynika to także z informacji podanych w toku postępowania i w skardze, mimo strat, skarżący w 2016r. spłacił dużą część kredytów, pokrywał też bieżące wydatki. Nie utracił zdolności kredytowej. Ponadto otrzymuje corocznie dopłaty bezpośrednie, zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, dochody za sprzedane płody rolne. Należy więc podzielić ocenę organów, że podatnik ma możliwość uregulowania III raty zobowiązania pieniężnego za 2016r., co jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego podatnika. Nie jest rolą organów podatkowych ani Sądu ocena słuszności dokonywania w jednym roku dużych nakładów inwestycyjnych (wartość sprzętu 3.457.450zł) przy oczywistym w rolnictwie braku gwarancji osiągnięcia w następnym roku zakładanych plonów. Niemniej w wypadku żądania umorzenia zobowiązań podatkowych ta okoliczność nie pozostaje bez znaczenia i wpływa na ocenę zasadności wniosku o ulgę, gdyż podnoszony przez skarżącego brak płynności finansowej wynika nie tylko ze straty, która została w 50% zrekompensowana poprzez otrzymane odszkodowanie z ubezpieczenia, ale również z podjętych decyzji inwestycyjnych i konieczności bieżącego spłacania rat należności i kredytów. Ocena organów, że w przypadku skarżącego finansowy interes podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem jego wniosku o umorzenie III raty zobowiązania pieniężnego za 2016r. nie ma cech dowolności. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.