II FSK 731/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 733/16 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec oraz październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 731/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jacka Jarząbka na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki Akcyjnej Z. z siedzibą w K. z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec i październik 2010 r. w kwocie 13 469 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 808,10 zł. Wskazał, że skarżący był prezesem zarządu tej spółki od dnia 7 maja 2010 r. do dnia 13 września 2011 r., egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku, z którego mogłaby być prowadzona, co stwierdzono postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r., a złożony przez skarżącego w dniu 13 września 2011 r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości został zwrócony zarządzeniem z dnia 10 października 2011 r.; wniosek taki powinien być zgłoszony najpóźniej dnia 3 sierpnia 2010 r., ponieważ wtedy upływały dwa tygodnie od nieuregulowania w terminie drugiego zobowiązania spółki (zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2010 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, chociaż wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony w terminie do dnia 4 (a nie 3) sierpnia 2010 r. Wbrew stanowisku skarżącego nie było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, bowiem wysokość zaległości podatkowej wynika ze złożonego przez spółkę zeznania podatkowego, a termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości – z przepisów obowiązującej w roku 2010 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Zbędne było także przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, bowiem miał on możliwość wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału, z czego jednak nie skorzystał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił, że z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 196, art. 197, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) nie ustalono, czy nie ponosi on winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również nie ustalono prawidłowej wysokości jej zaległości podatkowych, a także jej sytuacji finansowej. Wynikało to z nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, również na okoliczność momentu, w którym powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz braku związku pomiędzy niezgłoszeniem takiego wniosku a brakiem zaspokojenia zaległości podatkowych, a także z nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność, że nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, co narusza także art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe wykazały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, to jest pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z którego wynikła zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki; skarżący nie wykazał natomiast istnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Nie można bowiem uznać zasadności twierdzenia, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagało współdziałania z innymi osobami, pracującymi w spółce oraz z biurem rachunkowym; bez znaczenia jest także okoliczność, że zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w momencie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu spółki. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania ustaleń w zakresie określenia daty niewypłacalności spółki bez zasięgania opinii dysponującego wiadomościami specjalnymi biegłego z zakresu księgowości. Ponadto wysokość zaległości podatkowej spółki wynika ze złożonego przez nią zeznania, związek przyczynowy pomiędzy niezgłoszeniem w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości a szkodą wyrządzoną wierzycielowi nie stanowi przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego nie pozbawiło go możliwości złożenia wyjaśnień i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 196, art. 197, art. 180 i art. 187 O.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących sytuacji finansowej spółki, tego, iż skarżący nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także wysokości wskazanych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej kwot zaległości podatkowych, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i z przesłuchania skarżącego. Ponadto skarżący zarzucił: - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. "przez jego niezastosowanie i nie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające uznanie, iż skarżący nie odpowiada solidarnie ze spółką za zobowiązania podatkowe, w związku z wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie"; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy nie ponosi on takiej odpowiedzialności, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, co stanowi przesłankę egzoneracyjną, przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1b O.p. oraz na uznaniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie wymiaru podatku w skarżonej decyzji, podczas gdy szczegółowa i dogłębna analiza zgromadzonego materiału pokazuje, iż materiał dowodowy nie wskazuje w sposób jednoznaczny na wysokość zadłużenia podatkowego i prawidłowość jego ustalenia, a jego faktyczna wysokość winna zostać ustalona na podstawie przeprowadzonej opinii biegłego z zakresu księgowości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzję wydał Dyrektor Izby Celnej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, w tym dowód z opinii biegłego oraz obszernie cytując orzecznictwo Sądu Najwyższego, które w ocenie skarżącego w drodze analogii ma zastosowanie do postępowania administracyjnego, wywiedziono, że dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030 ze zm., dalej: K.s.h.), a zatem instytucji analogicznej, niezbędne jest wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o bezskuteczności egzekucji; zarazem organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania wiążących ustaleń co do wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż czyniłby ustalenia we własnej sprawie. Ponadto zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wymagało współdziałania z pozostałymi osobami, działającymi w spółce oraz z rozliczającym jej podatki biurem rachunkowym, a okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony, nie może obciążać skarżącego, ponieważ po jego zgłoszeniu przestał on pełnić funkcję prezesa zarządu spółki i nie mógł uzupełnić braków tego wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie ze względu na oczywistą bezzasadność i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że podniesione w tej skardze zarzuty nie odnoszą się do zaskarżonego wyroku oraz przeprowadzonego przez Sąd postępowania, stanowiąc w istocie powielenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem jej kanwą jest błędne utożsamienie przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w Kodeksie spółek handlowych z przesłankami egzoneracyjnymi w Ordynacji podatkowej, a także nierozeznanie istoty postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Co się tyczy pierwszej kwestii, należy wskazać, że zgodnie z art. 299 § 2 K.s.h. jedną z przesłanek zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki stanowi okoliczność, że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. Takiej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności nie przewiduje art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Chybiona jest więc argumentacja zmierzająca do jej wykazania w oparciu o analogię pomiędzy tymi dwoma reżimami odpowiedzialności, która to analogia nie występuje ze względu na odmienną regulację zasad odpowiedzialności. W sposób nieadekwatny przywoływane jest też orzecznictwo Sądu Najwyższego, które odnosi się do zasad odpowiedzialności, uregulowanych przepisami K.s.h., a nie do odpowiedzialności uregulowanej przepisami O.p., do których to zasad odnosi się z kolei orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie drugiej kwestii należy wskazać, że kompetencją organów podatkowych jest władcze rozstrzyganie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, toteż organy te są umocowane i obowiązane do samodzielnego orzekania zarówno o pozytywnych przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej (istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność egzekucji), jak i o ewentualnym wystąpieniu przesłanek uwalniających osobę trzecią od takiej odpowiedzialności (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, niezgłoszenie takiego wniosku bez winy osoby trzeciej, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa). Organy podatkowe o wystąpieniu tych okoliczności faktycznych rozstrzygają samodzielnie, zasięgając wiadomości specjalnych przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego tylko wtedy, gdy jest to konieczne. W szczególności same ustalają datę, w której zaistniał stan niewypłacalności spółki, a w konsekwencji także datę, w której powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości; same też określają wysokość zaległości podatkowych spółki. Nie oznacza to, że "orzekają we własnej sprawie" – jak podniósł skarżący – ale że wykonują powierzone im zadania administracji publicznej. Z kolei sądy administracyjne, które na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, nie prowadzą postępowania o charakterze merytorycznym, a więc – co do zasady – nie przeprowadzają dowodów (za wyjątkiem dowodu z dokumentów, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania – art. 106 § 3 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mógł więc przeprowadzić "stosownego postępowania dowodowego", w tym dowodu z opinii biegłego, gdyż nie taki jest przedmiot i charakter postępowania sądowoadministracyjnego. Wreszcie, decyzji w rozpoznawanej sprawie nie wydawał Dyrektor Izby Celnej – jak twierdzi skarżący – ale Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty szczegółowe. Ponieważ zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji nie wydano bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących sytuacji finansowej spółki, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 196, art. 197, art. 180 i art. 187 O.p. W rzeczywistości okoliczności te wyjaśniono, zwłaszcza w aspekcie terminu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Brak współdziałania skarżącego z pozostałymi członkami zarządu spółki oraz z podmiotem zewnętrznym, prowadzącym jej rachunkowość, nie tylko nie świadczy o tym, że skarżący nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ale wręcz winę tę potwierdza, jako że obowiązkiem skarżącego jako prezesa zarządu spółki kapitałowej było prowadzenie jej spraw w taki sposób, by mieć wiedzę o jej sytuacji finansowej i odpowiednio na tę sytuację reagować. Wysokości wskazanych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej kwot zaległości podatkowych wprost wynika ze złożonego przez spółkę zeznania podatkowego. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i z przesłuchania skarżącego było niecelowe ze względu na niewystąpienie okoliczności, które wymagałyby zasięgnięcia wiadomości specjalnych, przy jednoczesnej możliwości wypowiedzenia się skarżącego w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego bez potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Przepis ten ustanawia przesłankę zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu spółki, którą jest niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bez winy tego członka zarządu. Przyjęcie, iż skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku, nie stanowi błędu w poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach faktycznych, ponieważ – o czym już wcześniej była mowa – ujawnione w toku postępowania okoliczności nie pozwalają na wyprowadzenie postulowanego przez skarżącego wniosku. Ponadto wbrew zapatrywaniu skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie wymiaru podatku, zwłaszcza, że wysokość zobowiązania podatkowego spółki wynika ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej. Jak już wcześniej wspomniano, zapatrywanie, że wysokość zaległości podatkowej winna zostać ustalona na podstawie opinii biegłego z zakresu księgowości, pomija unormowane w O.p. zasady określania zobowiązań i zaległości podatkowych. Uznanie, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie jest zasadny, prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).