I SA/Rz 16/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę - Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów przeciwegzekucyjnych wniesionych przez T. M. ( dalej: Skarżącego ). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – określana dalej jako K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej określana jako ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uzasadnienia postanowienia i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2013 r., NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 476.489 zł. W dniu 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie wyżej wymienionej decyzji wystawił dwupozycyjny tytuł wykonawczy nr [...], w którym określił należność główną na kwotę 38.866,00 zł, stawkę odsetek 11.5 %, termin od którego naliczane są odsetki - 1 maja 2007 r., kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 25.100,50 zł, okresy przerw w naliczaniu odsetek: od 30 maja 2012 r. do 1 października 2012 r., od 11 października 2012 r. do 18 października 2012 r., od 30 października 2012 r. do 23 stycznia 2013 r. oraz należność główną 9.646,00 zł plus odsetki liczone według takiej samej stawki oraz od tego samego dnia, w wysokości 6.037,50 zł. Wskazano, że upomnienia nie zostało doręczone na podstawie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. ( Dz.U. Nr 137, poz. 1541). W dniu 29 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zawiadomienia Skarżącego o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Pismem nadanym w dniu 30 kwietnia 2013 r., zatytułowanym "Wniosek" Skarżący zwrócił się o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekazanej do zwrotu na rachunek bankowy, wynikającej z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za 1 kwartał 2013 r., na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Równocześnie wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeśli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2010 r., a zakończone w dniu 31 stycznia 2012 r. Swój wniosek ponowił w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. zatytułowanym – zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze wskazaniem podstawy prawnej art. 33 pkt 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu wskazał, że w tytule wykonawczym wierzyciel w sposób nieprawidłowy wypełnił poz. 39, 40 i 41, a w konsekwencji również 37 i 47, nie uwzględniając wszystkich przerw w naliczaniu odsetek. W związku z powyższym złożony przez niego wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczył całej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i powinien był prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. organ egzekucyjny I instancji zawiadomił Skarżącego o zmianie wysokości zajęcia do kwoty 16.114,76 zł. Ostatecznie, wskazanym na wstępie postanowieniem, po uchyleniu wcześniejszych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiających uznania podnoszonych zarzutów: postanowienia z dnia 3 czerwca 2013 r., 8 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ostatnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. również odmawiające uznania podniesionych zarzutów. Organ egzekucyjny wyższej instancji wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2001 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej określanej jako ustawa o kontroli skarbowej, zgodnie z którym jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a nie jak wskazywał Skarżący art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ II instancji wskazał również, że nie znajdzie zastosowania powołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ) z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, jak wskazał, zastosowanie ma art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej ( Dz.U. Nr 76, poz. 492 ), nie zawierający wskazanego wyłączenia. Na wstępie organ wskazał, że poza sporem jest to, że decyzja została doręczono po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Rozważenia natomiast wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, czy też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu – art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że przyczyna opóźnienia tkwiła po stronie Skarżącego. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, jak wyjaśnił, nie uzasadnia twierdzenia o przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Organ stwierdził również, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było zawinione przez organ. Powołując się na art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, zebranie niezbędnych ku temu dowodów, określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone, przy zapewnieniu czynnego udziału strony – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zarówno możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich- art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej, jak również możliwość składania wniosków dowodowych. W ocenie organu II instancji mnogość dokumentów w sprawie i jej złożony charakter, a także chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie i w miarę potrzeb. Jak wynika z akt, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...] zostało wszczęte postępowanie kontrolne w dniu 24 sierpnia 2010 r. W tym dniu pobrano dokumenty i ewidencje "M." T. M., P. G. sp. j., B. 181. W dniu 8 września 2010r. wezwano do udzielenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Wezwanie doręczono w dniu 10 września 2010r., a odpowiedzi udzielono w dniu 1 października 2010r. Na tym etapie określono wartość początkową gruntów, budynków, dróg, placów zaewidencjonowanych w ewidencji środków trwałych spółki M. znajdujących się w oddziale w D., zaewidencjonowanych ww. spółce jako inwestycja w obcym środku trwałym w M. (hala P.), siedzibie spółki B. W dniu 22 października 2010r. wystosowano również żądanie wyjaśnienia i przedstawienia dowodów dotyczących usług "wg umowy": doradztwa, a w szczególności wykazu szczegółowego zakresu wykonania tych usług, dowodów, na podstawie których wykonano te usługi oraz przedłożenia umów na ich wykonanie. W konsekwencji organ wydał kolejne postanowienie z dnia 15 października 2010 r. Nr [...], które zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 25 października 2010r. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu w dniu 22 listopada 2010 r., ale w ocenie organu nadal była niepełna. Nie można było ustalić zakresu rzeczowego przedmiotowych usług. Kontrolujący w dniu 24 listopada 2010 r. doręczyli osobiście pełnomocnikowi kolejne wezwanie do udzielenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w terminie 3 dni od dnia otrzymania tego wezwania. Odpowiedzi udzielono w dniu 3 grudnia 2010r., jednak nadal nie wyjaśniono istotnych w sprawie kwestii. W konsekwencji organ wydał kolejne postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. Nr [...]. W przedłużonym okresie kontrolujący dokonali analizy udostępnionej przez podatnika dokumentacji podatkowej i analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem oceny rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Na tę okoliczność sporządzono protokół badania ksiąg Nr [...], który został doręczony pełnomocnikowi w dniu 11 stycznia 2011r. W dniu 31 stycznia 2011r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń w nim zawartych. Stanowisko organu kontroli skarbowej w sprawie ww. zastrzeżeń i wyjaśnień zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 9 lutego 2011r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. Nr [...] organ po raz kolejny przedłużył postępowanie wyznaczając kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 9 lutego 2011r. W dniu 18 lutego 2011r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika zawierające nowe wnioski dowodowe, których zasadność poddano analizie. Efektem tej analizy było wezwanie a następnie przesłuchanie następujących świadków zawnioskowanych przez pełnomocnika: A. S. na dzień 10.03.2011r. ( wezwanie z dnia 18.02.2011r.), R. K. na dzień 11.03.2011r. (wezwanie z dnia 18.02.2011r.), M. G. na dzień 14.03.2011r. (wezwanie z dnia 24.02.201r.). Postanowienie Nr [...] z dnia [...] marca 2011r. organ ponownie przedłużył termin. W nowo wyznaczonym terminie przesłuchał T. M. w dniu 29 marca 2011r. (wezwanie z dnia 7 marca 2011r.), w dniu 16 marca 2011r. wezwano na przesłuchanie świadka J. S., który nie stawił się na przesłuchanie i w związku z tym ponownie wezwano go i przesłuchano w dniu 29 kwietnia 2011r. ( wezwanie z dnia 5 kwietnia 2011r.). Ponadto w tym okresie organ podjął szereg czynności mających na celu sprawdzenie ujętej w kosztach uzyskania przychodów umowy współpracy z dnia 4 stycznia 2006 r. i z dnia 7 lutego 2006 r. pomiędzy A. sp. z o.o. a M. T. M., P.G. sp.j. I tak: w dniu 1 kwietnia 2011r. kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności w : Firmie Usługowo - Handlowej " E. –T. " sp. z o.o. "D." sp. z o.o., a także skierowano szereg pism do banków. Po raz kolejny organ przedłużył postępowanie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r., Nr [...]. W związku z nieprecyzyjnymi zeznaniami kontrolujący ponownie wezwali na przesłuchanie i przesłuchali w charakterze strony T. M. w dniu 29 czerwca 2011r. (wezwanie z dnia 7 czerwca 2011r.), w charakterze świadka: J. S. na dzień 8 lipca 2011r., który nie stawił się na przesłuchanie ( wezwanie z dnia 8 czerwca 2011r.), R. K. na dzień 20 lipca 2011r. (wezwanie z dnia 13 czerwca 2011r.), M. G. na dzień 4 lipca 2011r. (wezwanie z dnia 8 czerwca 2011r.), K. C. –M. na dzień 19 lipca 2011r., która nie stawiła się na przesłuchanie (wezwanie z dnia 27 czerwca 2011r.). W dniu 17 maja 2011r. wysłano do BANKU PEKAO S.A., zapytanie dotyczące udzielenia informacji w sprawie średniej wysokości stóp procentowych dla udzielanych kredytów gotówkowych. Odpowiedzi na ww. pytanie wpłynęły do UKS w dniu 27 maja 2011 r. i 30 maja 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...] ponownie przedłużono termin zakończenia postępowania. W dniu 28 lipca 2011r. kontrolujący wezwali do udzielenia wyjaśnień dotyczących wolnych środków w kwocie 1.000,000 zł, wykonanych prac na nieruchomości oraz wynagrodzeń wypłacanych dla J.S.. Wezwanie zostało odebrane w dniu 1 sierpnia 2011r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 16 sierpnia 2011 r. W dniu 25 sierpnia 2011r. kontrolujący wysłali kolejne wezwanie o udzielenie wyjaśnień i uściślenie wyjaśnień pełnomocnika z dnia 12 sierpnia 2011r. w terminie 5 dni od dnia otrzymania tego wezwania. Wezwanie doręczono w dniu 30 sierpnia 2011r. W dniu 9 września 2011r. wpłynęło pismo informujące, że na ww. wezwanie pełnomocnik nie może udzielić odpowiedzi ze względu na jego chorobę. Pismo to pozostało bez odpowiedzi. Kolejne postanowienie przesuwające termin załatwienia sprawy zapadło w dniu [...] sierpnia 2011r., Nr [...]. W ramach podjętych czynności kontrolujący sporządzili kolejny protokół badania ksiąg, który doręczono pełnomocnikowi w dniu 18 listopada 2011r. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, w dniu 5 grudnia 2011r. wniesiono zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Odpowiedź na zastrzeżenia z dnia 19 grudnia 2011r. do ww. protokołu została doręczona ww. pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2012r. Organ kontroli skarbowej wydał postanowienie Nr [...] z dnia 19 grudnia 2011r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, które zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 4 stycznia 2012r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r., Nr [...] ze względu na brak potwierdzenia odbioru postanowienia o zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, po raz kolejny przedłużono termin rozstrzygnięcia sparwy. W dniu 31 stycznia 2012r. organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący w swoim odwołaniu nie wskazał konkretnych czynności, które organ przeprowadził w sposób opieszały, ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania, nie wskazał jakie czynności należało przeprowadzić szybciej i w jaki sposób. Nie wykazał okresów bezczynności. Po dokonaniu analizy akt sprawy organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] wystąpiła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniająca nie naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia 30 maja 2012 r. do dnia 1 października 2012 r., od dnia 11 października 2012 r. do dnia 18 października 2012 r., od dnia 30 października 2012 r. do dnia 23 stycznia 2013 r., od dnia 5 lutego 2013 r. do dnia 3 kwietnia 2013 r. Natomiast w okresach od dnia 8 maja 2012 r. do 29 maja 2012 r., od dnia 2 października 2012 r. do dnia 10 października 2012 r., od dnia 19 października 2012 r. do dnia 29 października 2012 r. od dnia 24 stycznia 2013 r. do dnia 4 lutego 2013 r., zasadnie naliczono odsetki. Jak wyjaśnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę były związane z wezwaniami strony do wypowiedzenia się się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz koniecznością przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, czego Skarżący nie kwestionował. Odnosząc się natomiast do zarzutu wygaśnięcia zobowiązania, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Jak wskazał zarzut ten należy rozpatrywać w kontekście daty wystawienia tytułu wykonawczego, czyli 23 kwietnia 2013 r. Tymczasem w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano kwotę 38.866,00 zł oraz kwotę 9.646,00 zł, które wynikają z decyzji z dnia 28 marca 2013 r. i były wymagalne w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Później dokonane wpłaty na poczet podatku dochodowego oraz skierowane wnioski o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie miały wpływu na istnienie zobowiązania w chwili wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana wysokości należności po dniu wystawienia tytułu nie powoduje jego wadliwości. Organ egzekucyjny uwzględnił w tytule wykonawczym zmianę wysokości należności w związku z dokonanym zaliczeniem oraz dokonaną wpłatę. Uzyskane środki zaliczył zarówno na należność główną oraz odsetki za zwłokę, uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przez przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu i z winy podatnika, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucał, że organ nie przeprowadził stosownego postępowania, nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, a oparł się głównie na informacjach od organu kontrolnego. W jego ocenie organ powinien wyczerpująco zbadać przesłanki i ocenić, czy do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu. Jak podnosi, postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres 1 roku i 5 miesięcy i 9 dni. W ocenie Skarżącego wydanie przez organ wymiarowej decyzji po upływie przewidzianych terminów nastąpiło z winy organu, który działał w sprawie przewlekle. W związku z powyższym zarzuca prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego w zakresie wskazania przerw w naliczaniu odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przenosząc kryteria oceny zaskarżonego postanowienia określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej określane w skrócie jako P.p.s.a. na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest egzekucja należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ( decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] ), a dokładnie nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, co słusznie zostało przez organ II instancji zakwalifikowane jako zarzut przeciwegzekucyjny z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – nieistnienia obowiązku. Wymagalna kwota na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] to 38.866,00 zł plus należne odsetki 25.100,50 zł. oraz 9.646,00 zł. plus odsetki 6.037,50 zł. Poza sporem jest bowiem, że postępowanie kontrolne wszczęte i prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało powyżej 6 miesięcy – dokładni 1 rok 5 miesięcy i 9 dni. Ze względu na przekroczenie ustawowego terminu rozpoznania sprawy Skarżący kwestionował ujęte przez organ okresy naliczania odsetek, powołując się w tym zakresie na art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, oraz wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący domagał się nienaliczania odsetek przez cały okres trwania postępowania przed organem I instancji tj. od 19 kwietnia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., a także w postępowaniu odwoławczym od 30 maja 2012 r. do 1 października 2012 r. od 11 października do 18 października 2012 r. od 30 października 2012 r. do 23 stycznia 2013 r. od 5 lutego 2013 r. do 3 kwietnia 2013 r. W opozycji do Skarżącego organ twierdził, że nie ponosi winy za opóźnienie w wydaniu decyzji, a zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie pokrywało całej należności, nie mogło w związku z tym prowadzić do jego wygaśnięcia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W pierwszej kolejności zgodzić należy się z organem, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Jak słusznie zauważył organ, zgodnie z obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli skarbowej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, przepisu art. 24 ust. 5 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. §2 - przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W świetle powyższego rację należy przyznać organowi, że art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej stanowi lex specialis w stosunku do art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo organ również wywiódł, że bez znaczenia w sprawie pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, który odnosił się do brzmienia ustawy o kontroli skarbowej nadanego ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej uwzględniający wskazane w tym wyroku wytyczne. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że podejmowane przez organ czynności muszą godzić z jednej strony obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jego wnikliwej analizy, o których mowa w art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś zasadę szybkości postępowania – 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przy zachowaniu czynnego udziału strony w każdym stadium tego postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania. Analiza dołączonych do akt kserokopii postanowień o zawiadomieniu, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone w późniejszym terminie, w zestawieniu z podjętymi przez organ kontroli, czynnościami ( wskazanymi w stanie faktycznym uzasadnienia wyroku ) wskazuje na to, że podejmowane przez organ kontroli czynności były niezbędne do załatwienia sprawy, a biorąc pod uwagę daty ich dokonania, bezzwłoczne. Porównywalny był czas reakcji organu na kierowane wnioski dowodowe, zastrzeżenia do czasu reakcji Skarżącego na kierowane do niego pisma. Dłuższy czas oczekiwania na dokonanie czynności takich jak sporządzenie protokołu kontroli ( od wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania: przedłużenia postępowania 7 grudnia 2010 r. do wysłania protokołu Skarżącemu – 11 stycznia 2011 r.) było uzasadnione złożonym charakterem czynności, wielością podlegających kontroli dokumentów. Zauważyć należy, że odpowiedzi na skierowane do organu zarzuty dotyczące tego protokołu organ udzielił w ciągu 9 dni ( odebranie zastrzeżeń 31 stycznia 2011 r., odpowiedź 9 luty 2011 r.). Wyznaczając termin przesłuchania poszczególnych świadków organ uwzględnił przewidywany okres na doręczenie wezwania. Dokonane przez organ wyjaśnienia usprawiedliwiają czas toczącego się postępowania, przy czym należy również zaznaczyć, że to do organu należał wybór środków dowodowych i ocena konieczności ich przeprowadzenia. Skarżący poza wskazaniem, że nie zgadza się z okresem zaliczenia jako okresu odsetkowego czasu toczącego się postępowania przed organem I instancji, Nie wskazał żadnych konkretnych czynności, których podjęcie zarzucił organowi, przyczyn nieprawidłowości czy braku celowości. Część czynności podejmowana była z inicjatywy Skarżącego: zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli, czy kierowane wnioski dowodowe. Jak już wskazano nie można obwiniać Skarżącego za przedłużające się postępowanie z powodu realizacji jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, ale nie można również stawiać zarzutu, że organ uwzględniając wniosek w sposób nieusprawiedliwiony przedłużał postępowanie. Sąd uznał, że specyfika przedmiotowej sprawy uprawniała do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na podkreślenie zasługuje to, że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "M." T. M., P. G. w B., w której Skarżący posiada 50 % udział. Spółka prowadzi rozległą działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu złomem. Przedmiotem kontroli były między innymi koszty uzyskania przychodu poniesione w celu celu usunięcia z nieruchomości znajdujących się na niej zbiorników paliwowych. Organ kwestionował zakup kruszywa, piasku, wyrobów stalowych, rur, betonu oraz kosztów związanych z usunięciem i pocięciem podziemnych zbiorników, które uznał za koszty adaptacyjne. Kontrolą objął również umowy o współpracę, na podstawie której spółka otrzymywała wysokie wpłaty, które również zostały w sprawie podważone. Sporna pozostała również kwestia zakupu biletów lotniczych zaliczonych w koszt uzyskania przychodu. Wszystkie te okoliczności wymagały przeprowadzenia szeregu ustaleń z wykorzystaniem różnych środków dowodowych, co przełożyło się na czas toczącego się postępowania kontrolnego i usprawiedliwiało przekroczenie okresu 6 miesięcy na podjęcie decyzji. W świetle powyższego należało uznać, że działanie organu było konieczne, a podejmowane przez niego działania niezwłoczne. Prawidłowo organ wyłączył okresy naliczania odsetek w postępowaniu odwoławczym, w zgodzie z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, co z resztą pozostawało w zgodzie z zarzutami Skarżącego. Przeprowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie, było wystarczające do podjęcia postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ ograniczył się wyłącznie do informacji zawartych w pismach organu kontroli. Organ I instancji w sposób szczegółowy wyliczył wszystkie podejmowane przez organ kontroli czynności, a także czas ich realizacji. W ocenie Sądu nie było podstaw do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego celem stwierdzenia tych czynności, zwłaszcza że, Skarżący nie formułował konkretnych zarzutów w stosunku do tych czynności. W świetle powyższego wskazać należy, że odsetki zostały naliczone należnie- obowiązek określony tytułem wykonawczym istniał, a zarzut przeciwegzekucyjny z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji niesłuszny , co mając na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a