I SA/Kr 453/17

|Sygn. akt I SA/Kr 453/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 26 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg W. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011, 2012 - skargi oddala - Wójt Gminy K. postanowieniami z dnia 17 października 2016 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania z wniosku W. sp. z o.o. w K. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012. W uzasadnieniu postanowienia, dotyczącego roku 2009 organ wskazał, że na skutek wniosku innego podmiotu – W. sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe, które nadal nie zostało zakończone, a w tej sytuacji kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może wszcząć nowego postępowania podatkowego. W odniesieniu do lat 2011 i 2012 organ pierwszej instancji wskazał natomiast, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla W. sp. z o.o. została określona decyzjami, które są ostateczne. Ponieważ wobec zobowiązań, które są przedmiotem wniosków W. sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty zapadły decyzje ostateczne, nie mogą być one wzruszone poprzez wnioski o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie w trybach nadzwyczajnych. Spółka W. sp. z o.o. wniosła w terminie zażalenia na powyższe postanowienia, wywodząc że między sprawami toczącymi się i ostatecznie zakończonymi, a sprawami z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Określenie zobowiązań dla W. sp. z o.o. pozostaje bez związku z wnioskami W.. Nadto w zażaleniach, dotyczących postanowień odmawiających wszczęcia nadpłaty za lata 2011 i 2012 strona skarżąca podniosła, że złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanych wobec W.sp. z o.o. Postanowieniami z dnia 23 stycznia 2017 r., znak [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że strona skarżąca na jego wezwanie doprecyzowała, iż jej wnioski dotyczyły stwierdzenia nadpłaty, a nie żądania zwrotu nadpłaty podatku, nadpłaconego przez inny podmiot. Zdaniem organu odwoławczego W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za sporne lata, gdyż nadpłata ta przysługuje w całości W.Sp. z o.o. W dniu 30 kwietnia 2012 r. doszło do podziału W. sp. z o.o. przez wydzielenie z niej W. sp. z o.o. Na nowo powstałą spółkę została przeniesiona część majątku W. sp. z o.o. Zgodnie z przepisem art. 93c o. p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2). Nie oznacza to jednak, że strona skarżąca uprawniona jest do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconego przez W. sp. z o.o. W sprawie dotyczącej stwierdzenia na rzecz W. sp. z o.o. nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 502/16, przesądził, że nadpłata przysługuje właśnie tej spółce, a nie stronie skarżącej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c o.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zapłata nienależnego podatku nastąpiła jeszcze przed wydzieleniem W., to wówczas też powstać mogła nadpłata. Wobec tego W. sp. z o.o. nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nadpłaty za lata 2009, 2011 i 2012, gdyż nadpłata ta przysługuje spółce W. sp. z o.o. W. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargi na powyższe postanowienia, domagając się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 93c o.p. przez odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Skargi zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 453/17, I SA/Kr 454/17 oraz I SA/Kr 460/17. W dniu 26 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, postanawiając prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 453/17. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Kwestia tego, komu przysługuje nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Rozpoznając skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego , z dnia 16 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16 uchylił zaskarżone decyzje. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd we wskazanym wyroku przytoczył treść art. 93c § 1 o.p., zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia, skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c o.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych . Dalej Sąd wskazał, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c o.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad k.s.h. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c o.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej. Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie , gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Z powołanego wyroku wynika, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. W podatku od nieruchomości dla osób prawnych nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny . Również w tym przypadku data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty. We wskazanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nadpłata m. in. za rok 2009 powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez W. jeszcze przed powstaniem (wydzieleniem) W. Ekonomiczny ciężar podatku oraz nadpłaty za te lata poniosła W, która jest podatnikiem i podmiotem dalej istniejącym, a nie W. (skarżąca w sprawie niniejszej). Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jedynie spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Również możliwość wezwania strony przez organ o dopełnienie tego obowiązku nie konwaliduje całej sytuacji. Dalej bowiem spółka wydzielona poprzez wezwanie przez organ nie nabywa uprawnienia do złożenia korekty deklaracji. Sąd wyraźnie przesądził w omawianym wyroku, że prawo do stwierdzenia nadpłaty za rok 2009 przysługuje spółce W. sp. z o.o., a nie W. sp. z o.o. Ze względu na to, że ciężar ekonomiczny podatku nieruchomości za pozostałe sporne okresy poniosła również W. sp. z o.o., a nie będąca stroną skarżącą w niniejszej sprawie W. sp. z o.o., uwagi wynikające z wyroku sygn. akt I SA/Kr 502/16 należy odnieść także do nadpłaty za lata 2011 i 2012. Stosownie do art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W odniesieniu do nadpłaty za rok 2009 z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wiążącego na mocy art. 153 p.p.s.a. tak organy podatkowe, jak i Sąd w składzie, rozpoznającym sprawę obecnie wynika, że prawo do stwierdzenia nadpłaty stronie skarżącej nie przysługuje. Stoi to na przeszkodzie wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, słusznie zatem organy podatkowe zastosowały art. 165a § 1 o.p. Za odmową wszczęcia postępowania, dotyczącego nadpłaty za lata 2011 i 2012 przemawiały te same argumenty, które wskazano w wyroku sygn. akt I SA/Kr 502/16. Dodatkową przeszkodą było istnienie w obrocie prawnym decyzji z dnia 12 lipca 2013 r., wydanych po złożeniu przez W. sp. z o.o. korekty deklaracji w podatku od nieruchomości. Decyzje te określały wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata. Samo zainicjowanie postępowań, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznych (wniosek o wznowienie postępowania, wniosek o stwierdzenie nieważności) nie eliminuje tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Dopiero uchylenie decyzji określającej (w wyniku wznowienia) albo stwierdzenie jej nieważności miałoby w niniejszej sprawie znaczenie. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3634/14, Lex Omega nr 2198932). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.