I SA/Sz 423/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 31.10.2016 r. wpłynął do Wójta Gminy [...] wniosek podatnika [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą inwestującym w farmę wiatrową działającą w obszarze wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest wytwórcą, w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.), energii elektrycznej z wiatru, która sprzedaje do przedsiębiorstwa energetycznego i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy [...] . Farma wiatrowa Wnioskodawcy wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa Wnioskodawcy składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża stalowa oraz urządzeń, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje m.in. wirnik i układ pomiarowy. Wirnik składa się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują moc do piasty, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość osi. Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia. Następnie energia ta, za pomocą transformatora jest przekształcana w energię elektryczną średniego napięcia, przekazywaną do kolejnego transformatora gdzie staje się energią elektryczną wysokiego napięcia. Finalnie przedmiotowa energia elektryczna jest przesyłana do sieci przesyłowej operatora systemu przesyłowego, w rozumieniu art. 3 pkt 24 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Wyżej wymienione urządzenia nie są budowlane, lecz stricte techniczne, wytwarzane w zakładach produkcyjnych i przenoszone na miejsce posadowienia fundamentów i wież elektrowni wiatrowych w celu ich montażu. Do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentów lub wieży w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Istotnym podkreślenia jest fakt, iż zakres pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej Wnioskodawcy obejmuje jedynie jej elementy budowlane, nie są natomiast ujęte w nim urządzenia techniczne, jak generator, przekładnia, wirnik, układ pomiarowy. Dalej Spółka opisała funkcje elementów budowlanych i najważniejszych urządzeń technicznych tj. fundamentu, wieży, gondoli, mechanizmu regulacji kąta nastawienia (yaw), systemu urządzeń znajdujący się pod gondolą połączony z układem sterowania całej turbiny, składający się z silników elektrycznych oraz dwóch kół zębatych, wirnika (rotor) z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, układu sterowania. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 290, dalej: "u.p.b."), żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą od 1 stycznia 2017 r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że w obowiązującym stanie prawnym, za budowle, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się budowlę, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wskazując na orzecznictwo i analizując przepisy w zakresie u.p.o.l., u.p.b., ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej: "u.i.e.w."), organ podniósł, że mając na uwadze poczynione rozważania podkreślić należy, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz ustawach, które są ściśle związane z tym aktem. Przede wszystkim znaczenie ma tutaj wejście w życie u.i.e.w. Organ przytoczył art. 17 u.i.e.w. i wskazał, że z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. Inaczej ten przepis nie byłby potrzebny. Taka była wola ustawodawcy, aby te zasady zmienić. Dalej podniósł, że dokonując wykładni przepisów, które regulują zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych należy odrzucić taki kierunek wykładni, który nowelizacji prawa budowlanego oraz nowej ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, odmawiałby waloru prawotwórczego i z góry zakładał, że wprowadzone przepisy nie niosą za sobą treści normatywnej. Posługując się wykładnią historyczną organ przywołał zmiany w określaniu przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, Organ w tym zakresie powołał się także na wolę ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniającej prawo budowlane (druku nr 315, Sejm VIII kadencji, www.sejm.gov.pl), interpelacje poselskie, ustawę z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570), która z kolei odsyła do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r, ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 2011.04.04). Skonstatował powołując się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), iż kluczowe znaczenia dla zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości ma regulacja ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - zarówno samej ustawy, jak i zmian w prawie budowlanym, które nią wprowadzono. Z powyższego wywieść należy, zdaniem organu, iż na podstawie analizy samych przepisów ustawy - Prawo budowlane, elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Jedynie potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Wójta Gminy [...], Spółka wniosła w dniu 7 lutego 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Spółki, Wójt Gminy [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W dniu 11 kwietnia 2017 r. Spółka złożyła skargę na interpretację Wójta Gminy [...] , wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zaskarżyła interpretację Wójta Gminy [...] w całości oraz zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 120 tej ustawy, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. u.i.e.w., mimo że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego - co oznacza niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego we wskazanym wyżej zakresie; b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz brak odniesienia się do większości argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację; c) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez: - dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także - przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w u.p.b., które mają, w ocenie organu, doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika); d) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a tej ustawy (a także art. 4 i art. 5 O.p.) poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej; e) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej (zasadę proporcjonalności i niezbędności, neutralności technicznej, swobody przedsiębiorczości, obowiązku notyfikacji projektu, lojalnej współpracy, art. 107 TFUE), jak i Konstytucję RP (art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 , art. 84 w zw. z art. 2); 2) dopuszczenie się błędu co do wykładni wskazanych niżej przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi z argumentacją jak w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a p.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5 b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: -jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, -jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (u.i.e.w.), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów u.i.e.w., jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to w ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001r., sygn. akt K 17/00). Argumentację Skarżącej idącą w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnioną. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. W ocenie Sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom Skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutów potencjalnej niezgodności u.i.e.w. z prawem unijnym i wskazanymi przez Skarżącą zasadami to wskazać należy, że w istocie Skarżąca nie wskazała na czym naruszenie zasady proporcjonalności, niezbędności, neutralności technologicznej, swobody przedsiębiorczości miałoby polegać. Odnosząc się do zarzutu naruszenia obowiązku notyfikacji projektu u.i.e.w. wskazać należy, że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Dyrektywa 2015/1535 uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Kwestionowany przez Skarżącą przepis tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny. Również w ten sposób pojmuje to Minister Spraw Zagranicznych , który w opinii z 31 marca 2016r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, zawarł wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodzi zasadności wniosków Skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu. Odnosząc się do naruszenia art.107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Stronę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej elektrowni dot. innej technologii OZE, konwencjonalnej, jądrowej, fotowoltaicznej nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego. Skarżąca podnosi także argumentację co do dyskryminacji podsektorowej oraz zahamowania przedsiębiorczości, powołując także stanowisko Ministra Energii i potrzeby stosowania gospodarczej wykładni prawa podatkowego. Wskazać zatem należy, że argumentacja Skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona, a których ocena nie leży w gestii Sądu. Odnosząc się do, jak podnosi Skarżąca, drastycznego i nagłego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 u.i.e.w., stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Natomiast podniesiony w treści skargi argument o zmianie stanu prawno-podatkowego po 10 latach jego stabilności, można z powodzeniem traktować jako argument przemawiający na rzecz możliwości przewidzenia przez przedsiębiorców nadchodzących zmian. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, mające miejsce w kraju w ostatnim 10-leciu, intensywne zmiany społeczno- gospodarcze, wynikające z niezwykle intensywnego rozwoju gospodarczego kraju, w tym również - niegdyś marginalnej, a dziś prężnie rozwijającej się - branży energii odnawialnej. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia. Oczekiwanie niezmienności stanu prawnego i powoływanie się na jego uprzednią stabilność, świadczy o niezrozumieniu zakresu wskazanego w powyższym orzeczeniu, swobodnego uznania władz krajowych w zakresie stanowienia obciążeń podatkowych. Wskazać należy w tym miejscu, że w orzeczeniu z dnia 10 września 2009r. w sprawie Plantalon, C-201/08, Trybunał Sprawiedliwości nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności, w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 Di Leonardo i Dilexport, Zb.Orz.s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-310/04 Hiszpania przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81). Odnosząc się do konstatacji Skarżącej, że u.i.e.w. w rozumieniu przedstawionym przez Organ odniesie skutek odwrotny od zamierzonego czyli od likwidacji barier inwestycyjnych w OZE wskazać należy, że argumentacja ta nie mogła być uwzględniona przy wykładni przepisów. Art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Po pierwsze co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. Postanowienia ww. dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto działania mające na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw). Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Zauważyć też należy, że stwierdzenie iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 u.p.b. elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych, nie ma sugerowanej przez Skarżącą doniosłości prawnej, w sytuacji, gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.