II FSK 3253/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 196/17 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 196/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. W. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 lutego 2017 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit, a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej jako "O.p.") przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji podatkowej i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów: a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyjścia w ustaleniach stanowiących podstawę wydanej decyzji poza te przyjęte przez organy i, podczas gdy kompleksowa i rzetelna ocena materiału dowodowego w postaci wszystkich dokumentów źródłowych i ksiąg finansowych Spółki oraz rozeznanie w przedmiocie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej prowadziłaby do wniosku, że zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe wypełniając tym samym nakaz w nim zawarty, co ukonstytuowało ochronę członka zarządu przed ewentualną odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, w tym wyłączyło solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, iż w 2007 roku nastąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki; c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co uwalniałoby Skarżącego od przypisania mu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania finansowe Spółki, podczas gdy przesłanki uzasadniające złożenie przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości zmaterializowały się w 2009 r., tj. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a tym samym uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako członek zarządu "W." Sp. z o.o.; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii biegłego sądowego w zakresie ekonomii, finansów, rachunkowości i wyceny przedsiębiorstw przy Sądzie Okręgowym w G., z dnia 07 stycznia 2015 r. sporządzonej dla Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział [...] w sprawie o sygn. [...] na okoliczność, iż Spółka osiągnęła stan niewypłacalności w dniu 4 grudnia 2008 r., okoliczność iż wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółka winna złożyć, z uwzględnieniem przepisów prawa, najpóźniej do 14 kwietnia 2009 r., okoliczność, iż zarząd złożył skutecznie wniosek do Sądu o ogłoszenie upadłości i tym samym Skarżący zgodnie z art. 116 O.p., uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zgłoszonego przez Skarżącego w skardze z dnia 23 marca 2017 r., podczas gdy przeprowadzenie dowodu z ww. opinii było niezbędne w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku decyzji dotyczącej nieprzeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego sądowego z dnia 7 stycznia 2015 r. sporządzonej dla Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział [...] w sprawie o sygn. akt: [...], 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej podatkowej i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 122, art. 187, art. 191 O.p., co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy prawidłowa i kompleksowa ocena stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe oraz prawidłowo przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności decyzji organów podatkowych doprowadziłaby do stwierdzenia naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym do uznania, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zostały w niej podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób ich sformułowania i uzasadnienie w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie ogólnych uwag odnośnie do wymogów, jakie powinien spełniać tego rodzaju środek odwoławczy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest nie tylko powołanie konkretnych przepisów postępowania, które zdaniem kasatora zostały naruszone, ale wykazanie który z tych przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Analiza podniesionych w niniejszej sprawia zarzutów oraz ich argumentacja wskazuje, że jej autor bezpodstawnie kluczowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1a) oraz b), w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej, wiąże ze wskazanym w pkt 2 naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej, brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dnia 7 stycznia 2015 r. z opinii biegłego sadowego w zakresie ekonomii, finansów, rachunkowości i wyceny przedsiębiorstw sporządzonej dla Sądu Rejonowego w G. oraz okoliczność wykazania, że Spółka osiągnęła stan niewypłacalności w dniu 4 grudnia 2018 r. wskazuje na naruszenie art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości (pkt 1 pkt c). Mając zatem na uwadze tak zakreślone pole sporu należy odnieść się do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w tym przepisie, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. W odniesieniu do takiej argumentacji należy zauważyć, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17).Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zamierzał podważyć okoliczność nieprzeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wskutek pominięcia w swoich rozważaniach oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej, jako podstawę prawną tego zarzutu, wskazano naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Zarzut taki może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 134 §1 p.p.s.a. (s. 11) wskazał jaki stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku zaistnienia w sprawie okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. W sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle tego przepisu oraz w oparciu o gromadzony materiał dowodowy, że w spawie zostały spełnione obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe takiej spółki oraz, że Skarżący nie wykazał żadnej s przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności (s. 14 i nast.). Odnosząc się do sformułowanego w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145-150 p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd ten stosuje przewidziane w art. 145-151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji, na postawie art. 151 p.p.s.a., zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddali skargę .Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145-151a p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a. W tej sytuacji, nieuprawnione są także ww. zarzuty skargi kasacyjnej. A więc, za bezpodstawne należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i w konsekwencji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż organy podatkowe prawidłowo oceniły, a co Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że spawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowego Spółki. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. [pic]