I SA/Po 78/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 03 sierpnia 2016 r., nr [...], odmówił X. sp. z o.o. s.k.a. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia i zwrot wraz z odsetkami nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconym przez A. sp. z o.o. B. s.k.a. (obecnie skarżącą) od umowy pożyczki z dnia 26 maja 2014 r. Organ I instancji wyjaśnił, że otrzymał wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wskazanym powyżej zakresie. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że dnia 26 maja 2014 r., A. sp. z o.o. B. s.k.a. zawarła z J. J. umowę pożyczki na kwotę [...]zł. Wskazana ostatnio osoba na moment udzielenia pożyczki był wspólnikiem wskazanej spółki. Umowa pożyczki została zawarta w zwykłej formie pisemnej. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PCC"), udzielenie pożyczki jest zmianą umowy spółki. W związku z tym podatnik w dniu 23 czerwca 2014 r. zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Podatnik złożył deklarację PCC-3 oraz czynny żal, gdyż zapłacił podatek po upływie ustawowego terminu 14 dni. Skarżąca podniosła, że podatek od czynności cywilnoprawnych był nienależnie pobrany, ponieważ zwolnione z opodatkowania tym podatkiem są pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej. W ocenie skarżącej pożyczka udzielona wspólnika przez podatnikowi powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC będącego implementacją art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 4 lit. i) dyrektywy rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. nr 46 poz. 11 – dalej w skrócie: "dyrektywa 2008/7"). W ocenie skarżącej przepisy ustawy o PCC, dotyczące opodatkowania umowy spółki i jej zmiany w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej, są niezgodne z prawem UE, a ściśle z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7. Zgodnie z powyższymi przepisami spółka komandytowa - akcyjna jest spółką kapitałową na potrzeby podatku od gromadzenia kapitału. Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ I instancji wskazał, że spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7. W tym kontekście wskazano również na wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C- 357/13. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanej dyrektywy oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami w niej określonymi. Zgodnie zaś z art. 3 lit. i) dyrektywy 2008/7, za wkłady kapitałowe uważa się zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zaznaczono jednak, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7, jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzić. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still. W ocenie organu I instancji w świetle przepisów omawianej dyrektywy stanowiąca przedmiot sprawy pożyczka podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa w dniu 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej za zmianę umowy spółki uważa się między innymi pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. W kontekście przytoczonego ostatnio przepisu wskazano, że obowiązuje on nieprzerwanie od dnia akcesji RP do UE. W związku z powyższym zmiana umowy A. sp. z o.o. B. s.k.a., polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, nie naruszając wynikającej z dyrektywy 2008/7 zasady stand still. Odnośnie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC wskazano, że na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z o.o. Przepis ten nie może być jednak interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 1a pkt 2 powołanego aktu, jako spółkę kapitałową wymienia się sp. z o.o. oraz spółkę akcyjną. Z uwagi na powyższe zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy). Celem wprowadzenia omawianego zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Z uwagi na powyższe omawiane zwolnienie obejmujące udzielanie pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w ustawie o PCC, nie może mieć zastosowania do umowy A. sp. z o.o. B. s.k.a. oraz jej zmiany. Z uwagi na powyższe podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł (wraz z odsetkami za zwłokę) w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia 26 maja 2014 r. został zapłacony należnie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia wymienionej na wstępie decyzji w całości oraz wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, str. 25 – 29 ze zm. – w skrócie: "dyrektywa 69/335") w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC – poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335; 2) art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC – poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7; 3) art. 5 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2008/7 – poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej dyrektywy w związku ze stwierdzeniem zgodności z prawem nałożenia na czynności restrukturyzacyjne podatku kapitałowego, pomimo wyraźnej sprzeczności takiego opodatkowania z powołanym przepisem, który wprost zabrania nakładania podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych, do których należy spółka komandytowo-akcyjna; 4) art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC – poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji udzielenie pożyczki spółce komandytowo-akcyjnej, która jest spółką kapitałową na gruncie dyrektywy 69/335 oraz dyrektywy 2008/7, przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej; 5) art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 – poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; 6) art. 9 dyrektywy 2008/7 – poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; 7) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – poprzez pominięcie celów dyrektywy w procesie wykładni prawa krajowego i w konsekwencji naruszenie zasad pierwszeństwa prawa wspólnotowego; 8) art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że w ocenie skarżącej, uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13, z którego wynika, że na gruncie podatku kapitałowego polską spółkę komandytowo-akcyjną uznać należy, za spółkę kapitałową, przyjąć należy, że pożyczka z dnia 26 maja 2014 r. winna zostać objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC. Powyższe twierdzenie nie zostało jednak podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, wyjaśniono, że organ I instancji uznał skarżącą za spółkę kapitałową. Odwołując się jednak do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, wskazano okoliczności uniemożliwiające zastosowanie wskazanego przez skarżącą zwolnienia. Z uwagi na powyższe za chybione uznano zarzuty dotyczące pominięcia art. 2 ust. 1 lit. b) – obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. – dyrektywy 2008/7, których odpowiednikiem był art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335. Podzielono pogląd organu I instancji zgodnie z którym, uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w dyrektywie. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. W tym kontekście wskazano, że od 01 maja 2004 r., RP zdecydowała się na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółce kapitałowej pod pojęciem, której ustawa o PCC rozumiała spółkę z ograniczaną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Zgodnie zaś z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Wskazany ostatnio przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 01 stycznia 2007 r., uchylono powyższy przepis, przywracając tym samym opodatkowanie pożyczek od wspólników (akcjonariuszy), traktowanych jako zmiana umowy spółki. Taki stan istniał w systemie prawa krajowego do dnia 31 grudnia 2008 r., bowiem od dnia 01 stycznia 2009 r., do ustawy o PCC ponownie wprowadzono (art. 9 pkt 10 lit. i) tego aktu) zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek udzielanych przez udziałowców spółce kapitałowej. Powyższe było konsekwencją wyroku ETS z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10. Ponownie podkreślono przy tym, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie pożyczek udzielanych sp. z o.o. oraz spółce akcyjnej. Natomiast pożyczki udzielane spółkom osobowym, do której m.in. ustawodawca krajowy zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną, traktowane jako zmiana umowy spółki, objęte były opodatkowaniem w dniu 01 lipca 1984 r. Od wskazanego momentu ustawodawca w żadnym momencie nie zrezygnował z opodatkowania tego rodzaju czynności. W dniu 01 lipca 1984 r., kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Zgodnie przy tym z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Z kolei w dniu 01 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o PCC, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w okresie od 01 stycznia 2001 r. do 01 maja 2004 r. przewidywała opodatkowanie umowy spółki i jej zmian, przy czym za zmianę umowy spółki przez cały czas uważane były również pożyczki udzielane spółce przez wspólników. Opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki na skutek pożyczki udzielonej spółce komandytowo - akcyjnej przez wspólnika obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do UE, zatem czynność ta podlegała podatkowi również w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7, co świadczy o respektowaniu zasady stand still. Uwzględniając powyższe, należy w ocenie organu II instancji stwierdzić, że art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC, określający zwolnienie od podatku w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, nie może mieć zastosowania do pożyczki udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od zmiany umowy spółki został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę. Z uwagi na powyższe za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 O.p. Przytoczone powyżej rozważania w ocenie organu odwoławczego przesądzają ponadto o braku zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia zasady stand still, jak i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że polskie przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej, są niezgodne z dyrektywą 2008/7 oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2008/7, stanowiący, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań, o których mowa w art. 4. Przytoczony przepis został implementowany do polskiego porządku prawnego w celu dostosowania przepisów ustawy o PCC w zakresie opodatkowania wkładów kapitałowych w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. Mająca miejsce w dniu 26 maja 2014 r., zmiana umowy spółki (związana z pożyczką udzieloną spółce) nie była jednak związana z działaniami restrukturyzacyjnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji nie narusza również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wyjaśniono również, że organ I instancji nie kwestionował możliwości powołania się przez podatnika bezpośrednio na przepis wspólnotowy w razie błędnej implementacji lub braku implementacji dyrektyw. Nie zaprzeczono również twierdzeniom o znaczeniu orzecznictwa TSUE w wykładni przepisów wspólnotowych i przepisów krajowych w zakresie regulowanym dyrektywami. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez naruszenie: a) art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC – poprzez niewłaściwą wykładnię oraz niezastosowanie wskazanego przepisu przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o PCC; b) art. 3 lit. i), art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC – poprzez niewłaściwą wykładnię oraz niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania, że spółka komandytowo-akcyjna może skorzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przy pożyczce udzielanej przez akcjonariusza tej spółce; c) art. 7 ust. 1-3 dyrektywy 2008/7 – poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji błędne zastosowanie zasady stand still, ze względu na uznanie, że zasada stand still obejmuje również zamiar prawodawcy, a nie treść przepisów ustawy; d) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwą wykładnie i niezastosowanie, a konsekwencji niestwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; e) art. 288 ak. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C-202) – poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a konsekwencji niedokonanie przez organ wymaganej prawem wykładni prounijnej przepisów ustawy o PCC; 2) prawa procesowego, poprzez naruszenie: a) art. 120 O.p. – poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady praworządności; b) art. 121 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli jest bezsporny. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 26 maja 2014 r. zawartej pomiędzy A. sp. z o.o. B. s.k.a. a J. J. wspólnikiem tej spółki na kwotę [...]zł. W dniu 23 czerwca 2014 r. podatnik zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się natomiast do ustalenia, czy czynność ta była zwolniona z opodatkowania, jak twierdzi skarżąca, czy podlegała opodatkowaniu, jak wywodzi organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, kontrola prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności ustalenia statusu spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC). Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Na podstawie art. 1a pkt 2 ustawy o PCC za spółkę kapitałową uznaje się jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Wykładnia tych przepisów nie może być jednak dokonana wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, w szczególności z pominięciem kontekstu prawodawstwa unijnego. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 288 ak. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., C – 202; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto na podstawie art. 291 ust. 1 TFUE Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. W świetle powołanych uregulowań interpretacja przepisów ustaw krajowych winna odbywać się z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Przy wykładni pojęcia "spółka kapitałowa" należy zatem wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 1a ustawy o PCC, ale także postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46; dalej: dyrektywa 2008/7) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w analizowanym zakresie. Dopiero wykładnia krajowej ustawy dokonana z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego (wykładnia zgodna) pozwoli na prawidłowe wyznaczenie zakresu pojęcia "spółka kapitałowa". Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość, czy spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego należy traktować jako spółkę osobową, czy jako spółkę kapitałową. Kontrowersja ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., na mocy którego Sąd wystąpił m.in. z pytaniem, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Należy podkreślić, że powołane rozstrzygnięcie TSUE ma charakter bezwarunkowy, w tym znaczeniu, że nie zawęża objęcia zakresem pojęcia "półka kapitałowa" spółki komandytowo-akcyjnej jedynie do określonego stanu faktycznego lub określonego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Dokonana przez TSUE wykładnia ma charakter uniwersalny i wynika z niej, że niezależnie od usytuowania spółki komandytowo-akcyjnej w prawie krajowym, na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7 spółka ta jest traktowana jako spółka kapitałowa. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 oznacza natomiast, że za każdym razem, gdy przepisy dyrektywy odnoszą się do spółki kapitałowej należy przez to rozumieć, że zakresem dyrektywy objęta jest także spółka komandytowo-akcyjna. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności brzmienie przepisów dyrektywy 2008/7 oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. należy stwierdzić, że wynik wykładni zgodnej art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o PCC. Przedstawione stanowisko koresponduje z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. II FSK 3460/13 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Drukarnia Multipress sp.zo.o. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2465/13). Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., II FSK 353/15 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd podkreślił, że skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował ogólną konkluzję, że konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7 jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o PCC z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Odnosząc się do odmiennego stanu faktycznego, niż będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Sąd zauważył, że nie będzie miał zatem zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej art.1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej. Odnosząc przedstawione tezy wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, stwierdzić należy, że błędnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC. W świetle tego przepisu zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy dyrektywy 2008/7 odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o PCC, w tym również przepis, na mocy którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W tym kontekście bezprzedmiotowe są rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do skutków stosowania klauzuli stand still. Podkreślić bowiem należy, że z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli wynika, że w dacie udzielenia pożyczki, tj. w dniu 26 maja 2014 r. obowiązywał art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC. Przepis ten został dodany do ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W tym zakresie nie było więc potrzeby odwoływania się do klauzuli stand still jako podstawy przyznania podatnikowi przywileju podatkowego, który nie wynikał wprost z treści ustawy, a z którego podatnicy mieli prawo korzystać w związku z ograniczeniami dotyczącymi zakazu wprowadzenia opodatkowania, jeżeli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dane czynności nie były opodatkowane. Bezzasadne jest także powoływanie się przez organ w zaskarżonej decyzji na brak ograniczeń wynikających ze stosowania klauzuli stand still w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez wspólników tych spółek. Wprawdzie zasadnie organ wykazał, że w świetle klauzuli stand still dopuszczalne jest opodatkowanie w tym zakresie, to przypomnieć należy, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7 oraz przepisów ustawy o PCC uznana jest za spółkę kapitałową. Nie można zatem odnosić do niej przepisów dotyczących spółek osobowych. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że z jednej strony organ uznaje fakt, że na gruncie orzecznictwa TSUE spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową, z drugiej jednak strony w ocenie organu, pożyczka udzielona tej spółce przez jej wspólnika nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC, gdyż przepis ten odnosi się spółek kapitałowych, a w świetle art. 1a pkt 1 ustawy o PCC spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne i nie uwzględnia orzecznictwa TSUE.. Organ uznaje bowiem spółkę komandytowo-akcyjną na gruncie tej samej ustawy o PCC w pewnym zakresie za spółkę kapitałową, a w pewnym zakresie za spółkę osobową. Tego rodzaju pogląd nie daje się pogodzić zarówno wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. jak i powołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podsumowując, stwierdzić należy, ze na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7, a także przepisów ustawy o PCC spółka komandytowo-akcyjna jest uznana za spółkę kapitałową. Stosuje się zatem do niej zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC. Prowadząc ponownie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC. W szczególności organ winien wziąć pod uwagę okoliczność, że w świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., spółkę komandytowo-akcyjną w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych traktować należy jako spółkę kapitałową. Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC odnosi zatem także do pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej tej spółce. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153)