I FSK 1714/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 510/17 w sprawie ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Pismem z dnia 25 września 2017 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017 r., I SA/Kr 510/17, oddalające skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10 marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję własną z 10 listopada 2016 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 grudnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 lipca 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2010 r. w kwocie 42.413,00 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 149.725,00 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 87.312,00 zł, październik 2010 r. w kwocie 246.579,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., w kwocie 16.656,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 16.656,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść rozstrzygnięcia z 4 grudnia 2015 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności zarówno z treścią przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zaznaczono, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 1.3. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. nr 153 poz., 1270, dalej: p.p.s.a.), tj. art. 135 i art. 145 § 1 lit. "b" i "c" ustawy p.p.s.a. - poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów: (1) przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 78 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: - sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, mianowicie poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których niektórym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności, - dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji Podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, (2) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż: - Podatnik ujął w swych księgach rachunkowych, a konkretnie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT wartości netto oraz podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "M." sp. z o.o. w K., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - gdyby podatnik dochował należytej staranności kupieckiej wiedziałby, że "prowadzi interesy z firmą, która jedynie firmuje działalność osób trzecich", - okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom ,,zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego ", - z powodów wskazanych wyżej ewidencja zakupów w kontrolowanym okresie, w zakresie zapisów dotyczących otrzymanych od "M." sp. z o.o. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zapisów w niej wykonanych, - w związku z powyższym podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany we wskazanych w decyzji fakturach, (3) i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt 1 i 2 powyżej, (4) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy objęta wnioskiem ostateczna decyzja była wydana z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności, (5) i w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Organu i Instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I Instancji, względnie jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. (6) i w konsekwencji naruszenie art 151 ustawy p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone orzeczenie Organu II Instancji, 1.4. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie na zasadzie art 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2. W piśmie z dnia 16 października 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 grudnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 lipca 2015 r., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 4.2. W świetle powołanego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. 4.3. Żądając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 grudnia 2015 r., skarżąca wskazała, że rażąco narusza ona prawo, gdyż organ podatkowy, wydając tę decyzję, wykroczył poza ramy uznania administracyjnego i swobodnej oceny dowodów, a także wyprowadził w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oczywiście wręcz nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych. 4.4. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że o rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Rażące naruszenie prawa ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. 4.5. Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. 4.6. Co istotne z perspektywy rozpatrywanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Naruszenia prawa procesowego nie wszystkie mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku "normalnego", a nie nadzwyczajnego postępowania. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że treść rozstrzygnięcia z 4 grudnia 2015 r. nie narusza rażąco przepisów. 5.2. W szczególności argumentem przemawiającym za stwierdzeniem nieważności nie jest podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że część motywacyjna orzeczenia została sporządzona w sposób niepełny, poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których niektórym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności. Sam sposób sformułowania zarzutu i powołanie się przez Autora skargi kasacyjnej na "zaniechanie wskazania (...) jasnych i szczegółowych przyczyn" wskazuje, że naruszenie prawa nie miało charakteru oczywistego, niewątpliwego i bezspornego. Nie było zatem rażące. Kwestią oceny jest bowiem ustalenie, czy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał przyczyny swojego rozstrzygnięcia w sposób jasny i szczegółowy. 5.3. Tym samym nie doszło do rażącego naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady przekonywania. Cechy rażącego nie ma także podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Powołanie się przez Autora na "nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy" stanowi w istocie polemikę z ustalonym przez organy stanem faktycznym. W rezultacie nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organ. 5.4. Rażącego naruszenia prawa nie stanowi także powołana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny stanowiący podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Ustalenie, że faktury wystawione przez "M." sp. z o.o. w K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podjęte zostało w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Polemika w tym zakresie a także w odniesieniu do zachowania przez skarżącą należytej staranności nie może być uznana za wystarczający powód dla stwierdzenia nieważności decyzji. 5.5. W konsekwencji nie naruszono także art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca. Należy bowiem zauważyć, że od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 grudnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 lipca 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2010 r. w kwocie 42.413,00 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 149.725,00 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 87.312,00 zł, październik 2010 r. w kwocie 246.579,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., w kwocie 16.656,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 16.656,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Nie pojawiła się zatem możliwości kontroli sądowej tego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie miał także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w tym postępowaniu z uwagi na brak rażącego naruszenia prawa. 5.6. W rezultacie stwierdzić należy, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Nie było także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art 151 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).