II FSK 1540/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska - Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 23/15 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 24 listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. o sygn. I SA/Go 23/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Nadleśnictwa G. (dalej: skarżący, nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że Burmistrz D. (dalej: organ pierwszej instancji), w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 170.155 zł, w tym za grunty związane z działalnością gospodarczą – pod liniami o powierzchni 218.867 m2 – 153.206,90 zł. Sprawa dotyczyła opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Organ podał, że powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie należącym do skarżącego wynosi 218.867 m2. Podkreślił, że jest to powierzchnia uzgodniona i uznana zarówno przez skarżącego, jak i operatora systemu przesyłowego (dalej: operator), którego własność stanowią linie energetyczne, w formie umowy jako obszar, na którym gospodarka leśna została ograniczona ze względu na prowadzenia działalności gospodarczej przez operatora w zakresie przesyłu energii – zgodnie z postanowieniami obu umów wykonawczych oraz złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Wskazał, że z ustaleń tych wynika, iż grunty te zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolami: Tr – tereny różne o powierzchni 146.211 m2, nie będące gruntami leśnymi i rolnymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; Ls – lasy 33.963 m2 i R - grunty rolne 38.693 m2. Powierzchnia ta wynika z umów wykonawczych, załączników nr 3 do nich oraz szczegółowych wykazów do tych załączników, a także została potwierdzona przez skarżącego pismem z dnia 30 października 2013 r. Stwierdził, że skarżący jest podatnikiem w stosunku do gruntów pod liniami energetycznymi, a grunty te są wyłączone z produkcji leśnej. Podkreślił, że na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie elektroenergetyczne, przez które działalność gospodarczą prowadzi operator, z którym skarżący nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.; dalej u.p.o.l.). 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący sformułował wniosek o jej uchylenie w całości. 2.2. Decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podtrzymał wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji podkreślając, że organ ten zastosował się do wcześniejszych zaleceń organu odwoławczego. Odwołując się do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podkreślił, że konieczność utrzymania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza to możliwość prowadzenia innej działalności, a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami wymaga uzyskania zgody, bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z operatorem. Stwierdził, że nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel, w jakim wykorzystywane są grunty. Podkreślił, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej (lub rolnej) na gruntach zajętych pod linie byłoby sprzeczne z normami technicznymi. Pas techniczny konieczny jest dla prawidłowej obsługi linii i jej urządzeń, zapewniając operatorowi możliwość dokonywania konserwacji, modernizacji, napraw, co mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucił naruszenie: (1) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.; dalej: u.p.l.); (2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l.; (3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 352 k.c.; (4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (5) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b i ust.2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 k.c.; (6) art. 21 § 1 pkt 1 i 3 o.p.; (7) art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm.). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym – w zależności od klasyfikacji. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls oraz R, Ł, Lz, Ps, S, W, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie w zależności od klasyfikacji gruntu – leśnej lub rolniczej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej bądź działalności rolniczej, które należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanych w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), jak również art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że wymierzając skarżącemu od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne podatek od nieruchomości organ podatkowy nie ustalił, które grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako las, które jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a które jako tereny różne, choć wszystkie rodzaje nieruchomości wchodziły w skład gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Taki sposób procedowania, w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, był błędny. Podkreślił, że raz organ twierdzi, iż utrzymanie pasa technicznego "w zasadzie" wyłącza prowadzenie innej działalności (patrz: też leśnej), innym razem - umożliwia jej prowadzenie w sposób incydentalny i ograniczony, a jeszcze innym, że - wyklucza jej prowadzenie, jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani decyzji ją poprzedzającej, nie wynika, na jakiej podstawie wyłączenie bądź wykluczenie to stwierdzono. Za konieczne uznał Sąd poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ odwoławczy, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Przedmiotem sporu między stronami postępowania jest opodatkowanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie nadleśnictwa, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz tereny różne, na których posadowione są urządzenia infrastruktury energetycznej (linie elektroenergetyczne). Skarżący uważa, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. Organy podatkowe uznały natomiast, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że w sprawie należy ustalić, które grunty oznaczone są w ewidencji jako las, użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a także tereny różne. Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że sporne grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza bowiem, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej bądź działalności rolniczej. W skardze kasacyjnej organ podatkowy sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest zasadny. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak prawidłowo zauważył w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Sąd przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się jednak tylko jednym słownikiem języka polskiego, a ponadto – jak słusznie zarzucił organ podatkowy – dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" bezpodstawnie dokonał egzegezy zwrotów "zająć się", "zajmować się". Można jednak zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, zgodnie z którym przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko Sądu, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się z twierdzeniami Sądu, zgodnie z którymi nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym konkretnych przykładów owego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wnioski, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie Sąd takiej wykładni nie przedstawił (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14). W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za trafny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną organu, uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.