II FSK 1616/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska - Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1893/14 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1893/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. uchyliło własne postanowienie z dnia 12 grudnia 2013 r. na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), oraz na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") uchyliło w całości decyzję Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, wyjaśniło, że po rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009- 2012, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. stwierdziło, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu Skarżący wniósł skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z powyższym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy uchyliło zaskarżone postanowienie w całości. W kwestii uchylenia decyzji Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. organ wskazał, że podlega ona uchyleniu w całości ze względów formalnych. Przedmiot postępowania określony w postanowieniu z dnia 9 sierpnia 2012 r. nie pokrywał się z przedmiotem rozstrzygnięcia zawartym w decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. Motywy decyzji nie wymieniają także okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy "połączył dwa różne tryby" służące do weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, tj. zastosował tryb, o którym mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i tryb dotyczący wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Żadna sprawa podatkowa nie może być rozstrzygana przy "łącznym" zastosowaniu tych trybów. Skoro organ pierwszej instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone własnymi decyzjami podatkowymi w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012, uznając, że są spełnione przesłanki do zweryfikowania tych orzeczeń w związku z wynikami zakończonej kontroli podatkowej, to powinien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W żadnym razie nie mógł po wznowieniu postępowania podatkowego wydać decyzji kwestionowanej przez skarżącego w oparciu o przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji stwierdził również, że biorąc pod uwagę powyższe, nie mógł odnieść się merytorycznie do wszystkich kwestii podniesionych w odwołaniu, bowiem decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. została wydana w oparciu o inny przepis Ordynacji podatkowej niż ten, o którym jest mowa w postanowieniu Burmistrza B. z dnia 9 sierpnia 2012 r. dotyczącym wznowienia postępowania. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił również dlaczego równolegle z postępowaniem w kwestii wznowienia postępowania m.in. dot. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. prowadził postępowanie podatkowe związane ze zmianą tego wymiaru, kończąc je orzeczeniem z dnia 24 października 2012 r. 2. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucił przy tym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest niespójne z treścią wydanego rozstrzygnięcia. 3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na uzasadnienie decyzji. Skarżący nie kwestionował sentencji decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu skarga, w której kwestionuje się uzasadnienie jest w istocie skargą na decyzję. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji nie naruszył przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro organ drugiej instancji uchylił decyzję Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009– 2012, to uzasadnienie winno odnosić się do tej kwestii. Zasadnie zatem organ drugiej instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności faktyczne, które wpłynęły na takie rozstrzygnięcie. Dalej Sąd podał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o wznowieniu z urzędu postępowań podatkowych zakończonych czterema ostatecznymi decyzjami Burmistrza B. w sprawie określenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy przytoczył również stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia, gdzie wskazano, że "w wyniku kontroli podatkowej u podatnika, zakończonej 8 marca 2012 r., ujawniono istotne dla sprawy wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w latach 2009-2012, okoliczności faktyczne, z których wynika, że w terminach wydania decyzji istniały dowody, nieznane organowi, który wydał powyższe decyzje. Biorąc pod uwagę, że spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 240 § 1, określona w pkt 5, organ podatkowy uznał, że należy wznowić postępowania w sprawach wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w latach 2009-2012". W opinii Sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z dnia 3 września 2012 r. organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, jak też do zgłoszenia uwag, wniosków i dowodów. Orzeczenie to w swej treści odnosi się do postanowienia z dnia 19 lipca 2012 r., którego przedmiotem jest "określenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2009-2012". Zdaniem Sądu trafnie również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie stwierdziło, że będąca przedmiotem odwołania decyzja Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. wydana została m.in. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i dotyczyła zmiany własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2012. Prawidłowo również zaznaczono, że decyzja Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. chociaż wymienia w podstawie prawnej m.in. art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, powołuje się na postanowienie z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009- 2012, wydane w oparciu o przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i orzeka o zmianie w ww. trybie czterech decyzji ostatecznych Burmistrza Błonia oraz nie wskazuje nieruchomości, których dotyczy, a motywy orzeczenia Burmistrza B. nie wymieniają także okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd uznał, że rację ma organ odwoławczy podnosząc, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy "połączył dwa różne tryby" służące do weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, tj. zastosował tryb, o którym mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i tryb dotyczący wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a żadna sprawa podatkowa nie może być rozstrzygana przy "łącznym" zastosowaniu tych trybów. Reasumując Sąd uznał, że objęta skargą decyzja odpowiada na pytanie co doprowadziło organ do takiego rozstrzygnięcia. Decyzja drugoinstancyjna zawiera motywy, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, którym nie można zarzucić, że są niespójne czy nielogiczne. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z zastosowaniem bez uzasadnienia prawnego i faktycznego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, w zakresie umożliwiającym sporządzenie prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji odwoławczej, a tym samym naruszenie zasady legalizmu, prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Trafnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie naruszyło przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zalicza do części składowych decyzji między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Skoro organ drugiej instancji uchylił decyzję Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009– 2012, to uzasadnienie winno odnosić się do tej kwestii. Rację ma Sąd pierwszej instancji uznając, że zasadnie organ drugiej instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności faktyczne, które wpłynęły na takie rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012. W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz B. podniósł m.in. okoliczność, że u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną 8 marca 2012 r. W trakcie tej kontroli ujawniono nieprawidłowości polegające na tym, że nie wszystkie składniki nieruchomości, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostały uwzględnione w złożonej przez niego informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skarżący nie dokonał korekty ww. informacji uwzględniającej ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o wznowieniu z urzędu postępowań podatkowych zakończonych czterema ostatecznymi decyzjami Burmistrza B. w sprawie określenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012. Organ odwoławczy przytoczył również stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, że "w wyniku kontroli podatkowej u podatnika, zakończonej 8 marca 2012 r., ujawniono istotne dla sprawy wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w latach 2009-2012, okoliczności faktyczne, z których wynika, że w terminach wydania decyzji istniały dowody, nieznane organowi, który wydał powyższe decyzje. Biorąc pod uwagę, że spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 240 § 1, określona w pkt 5, organ podatkowy uznał, że należy wznowić postępowania w sprawach wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w latach 2009-2012". Trafnie Sąd pierwszej instancji podał, że prawidłowo organ odwoławczy zauważył, iż dalszym z dnia 3 września 2012 r. organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, jak też do zgłoszenia uwag, wniosków i dowodów. Orzeczenie to w swej treści odnosi się do postanowienia z dnia 19 lipca 2012 r., którego przedmiotem jest "określenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2009-2012". Prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że będąca przedmiotem odwołania decyzja Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. wydana została m.in. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i dotyczyła zmiany własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012. Właściwie również Sąd zaznaczył, że decyzja Burmistrza B. z dnia 27 grudnia 2012 r. chociaż wymienia w podstawie prawnej m.in. art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, powołuje się na postanowienie z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009- 2012, wydane w oparciu o przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i orzeka o zmianie w ww. trybie czterech decyzji ostatecznych Burmistrza B. w kwestii zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012 oraz nie wskazuje nieruchomości, których dotyczy. Motywy orzeczenia Burmistrza B. nie wymieniają także okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy podnosząc, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy połączył dwa różne tryby służące do weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych. Zastosował tryb, o którym mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i tryb dotyczący wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Żadna sprawa podatkowa nie może być rozstrzygana przy łącznym zastosowaniu tych trybów. Ponadto należy wskazać, że powołane w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisy art. 254 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowią dwa wzajemnie wykluczające się tryby prowadzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2 art. 254 Ordynacji podatkowej zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W art. 254 Ordynacji podatkowej przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który jest odmiennym od innych trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 i art. 247–252 Ordynacji podatkowej. Regulacja art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych (które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej), i która to zmiana nastąpiła po doręczeniu decyzji stronie. Z dyspozycji art. 254 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że decyzja wydawana w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej kształtuje na nowo tylko jeden element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwo od przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zmiana zaś ostatecznej decyzji z zastosowaniem przez organ podatkowy trybu z art. 254 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie odnośnie wymienionych w niej składników majątku podatnika, objętych decyzją ostateczną w przypadku zmiany okoliczności faktycznych, które dotyczyły ww. składników majątku po doręczeniu decyzji ostatecznej. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wadą decyzji Burmistrza B. było również zastosowanego przez organ podatkowy trybu z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 254 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, gdyż są to dwa tryby wzajemnie się wykluczające. Podatnik podatku od nieruchomości zobowiązany jest do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, w której podaje składniki swojego majątku podlegające opodatkowaniu. Dane wynikające z takiej informacji są dla organu podatkowego wiążące przy wydaniu decyzji podatkowej za określony rok podatkowy, chyba że organ podatkowy kwestionuje prawidłowość ww. informacji. Wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie podatku od nieruchomości we właściwej wysokości zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb ten stosuje się jedynie do wydania decyzji ustalającej (określającej) wysokość podatku podatnikowi, lecz nie do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) ten podatek. Stosując tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości ww. informacji, lecz wskazuje na taką zmianę okoliczności faktycznych w stosunku do przedmiotów opodatkowania, która miała wpływ na wysokość podatku. Podkreślić trzeba, że zasadnie Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, który tryb faktycznie miał zastosowanie adekwatnie do okoliczności występujących w sprawie. Jeżeli miał zastosowanie tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej, to organ pierwszej instancji powinien był ustalić, czy zmiana okoliczności faktycznych w stosunku do dotychczasowego przedmiotu opodatkowania miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i, czy zmiana ta nastąpiła po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Dlatego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie prawidłowo w swoich wytycznych wskazało, iż skoro organ pierwszej instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone czteroma własnymi decyzjami podatkowymi w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012, uznając, że są spełnione przesłanki do zweryfikowania tych orzeczeń w związku z wynikami zakończonej kontroli podatkowej, to powinien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, z jednoczesnym wskazaniem i szczegółowym omówieniem przesłanek, które nakazywały takie wznowienie postępowania (z urzędu). Należy zauważyć, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił kwestii dlaczego równolegle z postępowaniem w kwestii wznowienia postępowania m.in. dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. prowadził postępowanie podatkowe związane ze zmianą tego wymiaru kończąc je orzeczeniem z dnia 24 października 2012 r. W tej dacie toczyło się już postępowanie wznowione, zatem należy wyjaśnić czy decyzja z dnia 24 października 2012 r. była "objęta" postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że do tej kwestii powinien odnieść się organ pierwszej instancji. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia badanie czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się tak, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej instancji nie uchylił w całości lub w części dotychczasowych decyzji ustalających wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego. Ponadto, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji uznania po wznowieniu postępowania, braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. Tym samym nie jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie mógł umorzyć postępowania w sprawie, stwierdzając jednocześnie brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w tej kwestii brak było stanowiska organu pierwszej instancji. Ponadto, sentencja decyzji organu pierwszej instancji nie zawierała rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji powołuje się na postanowienie z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012, wydane w oparciu o przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że ewentualne wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ odwoławczy w sytuacji braku stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia bądź braku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej jak również zasadę praworządności zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że uzasadnienie objętej skargą decyzji wskazuje na przyczyny co doprowadziło organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości dlaczego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną. Decyzja drugoinstancyjna zawiera motywy, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, a którym nie można zarzucić, że są niespójne czy nielogiczne. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż są one niezasadne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.