I SA/Bk 411/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].10.2016 r, nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej G. Sp. z o.o. Sp. k. w S. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], w której określono G. spółce z o.o. spółce komandytowej w S. (dalej jako Spółka) należną kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej i kwotę podatku od towarów i usług od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...]. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] marca 2016 r. w imieniu Spółki na podstawie ww. dokumentu SAD dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu importowanej z Rosji parafiny ciekłej C14-C17 przeznaczonej do nasączania węgla drzewnego i brykietu węgla drzewnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 1 TY, zaklasyfikowanej przez zgłaszającego do kodu CN 2710194390. Zgłaszający zadeklarował na przedmiotowy towar stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0% i stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Opłata paliwowa nie została zadeklarowana. Decyzją z dnia z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Spółce kwotę podatku akcyzowego na 52.342 zł, kwotę opłaty paliwowej na 8.390 zł i kwotę należnego podatku od towarów i usług na 36.101 zł, przyjmując za podstawę tego podatku kwotę 156.963,00 zł. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż przedmiotem importu była parafina ciekła C14-C17, dla której właściwy jest kod CN 2710194390, przeznaczony dla pozostałych olejów napędowych o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy. Taki kod towaru w przyjętym zgłoszeniu celnym zastosowała strona i jest on bezsporny. Przedmiotowy towar jest więc klasyfikowany jako olej napędowy. Konsekwencją zastosowanej klasyfikacji przedmiotowego towaru jest konieczność zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego, która została określona w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa w art. 89 ust. 1 w 15 punktach określa właściwe stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Art. 89 ust. 1 pkt 6 określa stawkę podatku dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy towar nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego (parametr dotyczący krzepnięcia oraz gęstość dyskwalifikują go do zastosowania jako paliwo do napędu pojazdów) stawka ta nie może zostać zastosowana. Wobec powyższego na importowany olej napędowy w postaci parafiny ciekłej powinna zostać zastosowana stawka podatku akcyzowego właściwa dla pozostałych paliw silnikowych, która została przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Podatkiem akcyzowym objęte są wszystkie paliwa silnikowe, a więc zarówno paliwa spełniające normy jakościowe, jak i te niespełniające tych norm. Ustawodawca w przepisie nie uzależnił zastosowania stawki podatku akcyzowego od zużycia danego rodzaju oleju napędowego do napędu pojazdu silnikowego. A więc przeznaczenie towarów klasyfikowanych jako paliwa silnikowe nie ma znaczenia dla objęcia tych towarów podatkiem akcyzowym. Ustawodawca nie wiąże więc zamiaru wykorzystania oleju napędowego z jego opodatkowaniem. Stąd organ celny nie badał i nie brał pod uwagą określając kwotę podatku akcyzowego przeznaczenia towaru. Jednak fakt niespełnienia wymagań jakościowych dla oleju napędowego przez przedmiotowy towar ma wpływ na wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej oceniając przedstawione przez stronę dowody stwierdził, że mają one na celu udowodnienie, że importowana parafina ciekła, ze względu na posiadane parametry i niespełnienie norm jakościowych dla paliw silnikowych, nie mogłaby zostać przeznaczona do użycia jako paliwo do silników spalinowych. Okoliczności te jednak nie mają znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Z tego też powodu organ nie zrealizował wniosków dowodowych i nie przesłuchał w charakterze świadka Pana J. Z., ani nie dokonał przesłuchania strony. Z wniosku pełnomocnika strony wynika, że zarówno świadek, jak i strona mieli być przesłuchani na okoliczność przeznaczenia i wykorzystania zakupionego towaru oraz rodzaju, opakowania i wagi produktu, w którym został wykorzystany. Ponieważ okoliczności te nie były podstawą wydanej decyzji i nie mają znaczenia dla wydawanego rozstrzygnięcia, organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że parafina C14-C17 podlega stawce 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że stawka ta nie ma zastosowanie dla importowanych olejów napędowych, dla których właściwa stawka podatku akcyzowego została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14. Zerową stawka ma zastosowanie dla pozostałych wyrobów energetycznych, które z założenia ustawodawcy nie mogą być przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, a są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Organ podniósł, że prawną konsekwencją opodatkowania przedmiotowego towaru w postaci płynnej parafiny, klasyfikowanej do kodu CN 2710194390, przeznaczonego dla pozostałych olejów napędowych, podatkiem akcyzowym jest objęcie tego towaru opłatą paliwową. Wskazał przy tym na treść art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Dodał, że również w przypadku opłaty paliwowej, dla jej zastosowania nie mają znaczenia zadeklarowany przez importera zamiar wykorzystania przywiezionego paliwa do określonych celów, czy też jego rzeczywiste zużycie w określonym celu. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 poprzez jego błędną interpretację i uznanie parafiny ciekłej C14-C17 za paliwo silnikowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że o uznaniu parafiny ciekłej za paliwo silnikowe decyduje zastosowana w prawidłowy sposób klasyfikacja taryfowa i przyporządkowanie towaru do kodu CN 2710194390. Organ II instancji nie dopatrzył się też naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 poprzez uznanie, że przedmiotowa parafina należy do pozostałych paliw silnikowych. Niespełnienie przez importowany towar norm jakościowych, określonych w przepisach odrębnych, powoduje bowiem konieczność uznania przywiezionej parafiny za pozostałe paliwa silnikowe. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów związanych z reprezentacją strony przez pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że parafina objęta zgłoszeniem celnym należy do grupy pozostałych paliw silnikowych, 2. art. 37h ust. 2 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że parafina C14-C17 objęta zgłoszeniem celnym wchodzi w zakres definicji paliwa silnikowego w sytuacji gdy nie była przeznaczona do użycia jako paliwo do napędu silników spalinowych oraz nie była oferowana na sprzedaż lub używana do napędu silników spalinowych i tym samym nie powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, 3. art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że parafina C14-C17 objęta zgłoszeniem celnym wchodzi w zakres definicji paliwa silnikowego, w sytuacji gdy nie była przeznaczona do użycia jako paliwo do napędu silników spalinowych oraz nie była oferowana na sprzedaż lub używana do napędu silników spalinowych i tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że parafina objęta zgłoszeniem celnym podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego jako paliwo silnikowe tj. uznanie, że parafina C14-C17 jest paliwem przeznaczonym do napędu silników spalinowych, 5. art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę w szczególności dopuszczenia dowodu w opinii biegłego na okoliczności ustalenia, jakie jest przeznaczenie towaru parafina C14-C17. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu w całości. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Skarżąca spółka, sprowadziła jako importer parafinę C14-017 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupiony produkt był wykorzystywany przez Skarżącego do nasączania węgla drzewnego na potrzeby produkcji produktów tzw. INSTANT. Skutkuje to nadaniem ostatecznego przeznaczenia dla importowanej parafiny C14-C17 i brakiem możliwości modyfikacji, przetworzenia lub odzyskania przez osoby trzecie parafiny z nasączonego węgla drzewnego. Parafina wchłonięta w węgiel drzewny (nasączenie 10%) stanowi integralną część finalnego produktu i jest niezbędnym elementem technologicznym wpływającym na podstawowe walory użytkowe produktu. Produkt trafia zaś do sprzedaży detalicznej w postaci jednostkowych opakowań o wymiarach poniżej 5 litrów objętości i 5 kg wagi. Strona prowadzi szczegółową dzienną ewidencją zużycia każdej partii produktu. Całość sprowadzonego towaru została wykorzystana do nasączania węgla drzewnego, czyli w procesie produkcyjnym towarów tzw. INSTANT (przeznaczonych do szybkiego użycia bez dodatkowej podpałki). Niewątpliwie parafina C14-C17 jest produktem energetycznym, o którym mowa w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, pochodzi z procesu rafinacji ropy naftowej i klasyfikowana jest do kodu CN 2710194390. Kryterium natomiast zaliczenia parafiny do grupy olejów napędowych jest wyłącznie jeden parametr - temperatura destylacji. Parafina jako produkt zaliczona jest do olejów białych i występuje pod kodem CN 27101985, co do zasady jest zwolniona z podatku akcyzowego. Parafina C14-C17 wyłącznie z powodu temperatury destylacji zaliczona została do grupy olejów napędowych w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, choć nie jest olejem napędowym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 86 ust. 2 i zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zapis ten należy odczytywać kompleksowo. Oznacza to, że aby wyroby energetyczne uznać za paliwa silnikowe należy móc je zastosować bezpośrednio do napędzania silników spalinowych. Co istotne, ustawodawca wprowadził podział związany wyłącznie z napędzaniem silników spalinowych. Zarówno bowiem stwierdzenie "przeznaczone do użycie", "oferowane na sprzedaż", jak i "używane" dotyczy wyłącznie silników spalinowych. Nie ma zatem w przepisie stwierdzenia "mogących mieć zastosowanie", a taką interpretację zdaje się stosować organ podatkowy. Jak konsekwentnie podnosi strona skarżąca, przedmiotowa parafina ze względu na posiadane parametry i niespełnienie norm jakościowych nie jest przeznaczona do napędów silników spalinowych. Organ w zaskarżonej decyzji błędnie wywodzi, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia, pomijając wnioski i dowody zgłaszane przez stronę, jak też przywołaną definicję paliw silnikowych. Trzeba dalej zaznaczyć, że to iż dany wyrób energetyczny nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, nie znaczy że nie może być wykorzystywany do napędu silników spalinowych. Jak wskazano powyżej, ustawodawca przewidział taką okoliczność i w dalszej części definicji paliwa silnikowego zawarł stwierdzenie, że paliwem silnikowym jest także każdy produkt energetyczny oferowany lub wykorzystywany do napędu silników spalinowych. Zatem w przypadku oferowania parafiny jako paliwa do silnika, należy odprowadzić akcyzę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wykorzystania parafiny (lub każdego innego wyrobu energetycznego), jako paliwa silnikowego. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przypadku towaru, który nie został przeznaczony do napędu pojazdu silnikowego, a został do tego wykorzystany, nastąpi dopiero z chwilą oferowania do sprzedaży lub wykorzystania. Parafina C14-C17 będąca przedmiotem niniejszego postępowania – jak podnosiła skarżąca spółka - nie była nie została użyta do napędu silników spalinowych i nie była w takim celu nikomu oferowana. W tych okolicznościach nie było podstaw do stwierdzenia, że parafina C14-C17 należy do grup towaru wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt. 1-15 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązkowi podatkowemu z ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 6 podlegają oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Z dokumentów załączonych jako dowody w sprawie wynika, że parafina C14-C17 nie spełnia norm jakościowych dla paliwa - oleju napędowego, a przyczyną tego są parametry temperatury zablokowania zimnego filtra (zbyt wysoka temperatura krzepnięcia), gęstość będąca znacząco niższa niż dopuszcza oraz nieprawidłowy indeks cetanowy. Jeżeli zaś nie ustalono w sprawie, że parafina C14-C17 jest przeznaczona do użycia, oferowana na sprzedaż lub używana do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) parafina ta nie należy też do pozostałych paliw silnikowych, wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby uznać dany towar jako paliwo silnikowe i powiązać z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku akcyzowym kluczowe jest zbadanie jego przeznaczenia. W przedmiotowej sprawie sam organ stwierdził, że nie badał i nie brał pod uwagę przeznaczenia towaru, tym samym naruszył także przepisy postępowania. Należało też uwzględnić w ocenie, kwestię oferowania na sprzedaż lub używania parafiny do napędu silników spalinowych. Trzeba zauważyć, że minister finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015 r., [...] stwierdził wprost, że parafina ciekła – frakcja C14–C17, która będzie zużywana do nasączania węgla drzewnego, może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego jako olej procesowo – technologiczny. Reasumując, należy stwierdzić, że organ naruszył art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i zakwalifikowanie parafiny ciekłej jako paliwa silnikowego. Organ, co wynika z poprzedniego, naruszył także art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędne jego zastosowanie i nałożenie obowiązku w opłacie paliwowej. Skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów było nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, czy parafina C14–C17 jest paliwem silnikowym w rozumieniu wskazanych norm, co także czyni zasadnymi zarzuty skargi w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd. Z uwagi na powyższe, na mocy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy uwzględniając wpis sądowy (1.500 zł), wynagrodzenie adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 5.400 zł oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.