I SA/Gl 447/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania w sprawie podatku od środków transportowych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w K. (dalej strona lub Spółka) reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpoznania odwołania z dnia 7 lipca 2016 r. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2016 - utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. pozostawiło odwołanie Spółki reprezentowanej przez radcę prawnego od decyzji organu podatkowego I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2016 bez rozpoznania. Organ stwierdził bowiem, że w złożonym przez radcę prawnego dokumencie pełnomocnictwa nie wskazano adresu elektronicznego (rubryka 44), a brak formalny podania (odwołania) nie został przy tym na wezwanie Kolegium uzupełniony. Od tak wydanego postanowienia pełnomocnik wniósł zażalenie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenia odwołania. Rozpatrując zażalenie Kolegium na stępie podniosło, że przepis art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wprowadził zmiany w zasadach reprezentowania podatników przez pełnomocników. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje m.in. dane identyfikujące mocodawcę i dane identyfikujące pełnomocnika, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Natomiast z przepisu art. 138e § 3 tej ustawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie natomiast z treścią art. 144 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 7 lipca 2016 r. radca prawny wniósł w imieniu Spółki odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r., dołączając do odwołania kopię pełnomocnictwa szczególnego z dnia 22 czerwca 2016 r. udzielonego radcy prawnemu przez Spółkę do działania w tej sprawie. SKO stwierdziło, że w złożonym przez radcę prawnego dokumencie pełnomocnictwa nie wskazano adresu elektronicznego (rubryka 44), złożony dokument pełnomocnictwa zawierał zatem brak formalny. W związku z czym Kolegium - działając w trybie art. 169 O.p. - postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2016 r. wezwało radcę prawnego I. K. do uzupełnienia - w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma - braków formalnych odwołania poprzez wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego adresu elektronicznego - pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. wyjaśnił, że przedłożone przez niego pełnomocnictwo jest w pełni skuteczne i nie jest obarczone brakiem formalnym, bowiem nie posiada on adresu elektronicznego w systemie ePUAP. Jednakże celem uniknięcia pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przesłał odpis udzielonego mu przez stronę pełnomocnictwa wskazując ogólny adres elektroniczny jego kancelarii jako żądany adres elektroniczny. Jednocześnie wskazał, że argumentacja Kolegium, iżby doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następowało obligatoryjnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest nieprawidłowe i narusza reguły wykładni, bowiem przepis art. 144 § 5 O.p. wskazuje alternatywnie na dwie formy doręczenia. Podkreślił ponadto, że w polskim systemie prawa i de lege lata nie istnieje norma prawna zobowiązująca go jako pełnomocnika do posiadania adresu elektronicznego do doręczeń na platformie ePUAP i nie można wobec tego z powodu jego braku stosować jakichkolwiek represji. Dodał, że w przepisie art. 144 § 3 O.p. ustawodawca przewidział sytuację, że w ramach problemów technicznych uwzględnić należy niemożliwość doręczenia przez ePUAP z powodu braku skrzynki elektronicznej przez podatnika lub pełnomocnika. Wyjaśnił, iż stanowisko że problemy techniczne mogą leżeć wyłącznie po stronie organu podatkowego uznaje za błędne, gdyż względy techniczne obejmują zarówno organ podatkowy jak i podatnika oraz pełnomocnika. Stanowiska odwołującego się Kolegium nie podzieliło i powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało m.in., że wbrew twierdzeniom odwołującego się, w polskim systemie prawa istnieje przepis zobowiązujący go jako pełnomocnika profesjonalnego do posiadania adresu elektronicznego do doręczeń na platformie ePUAP. Przepisem tym jest cytowany wyżej art. 138e § 1 O.p., który wskazuje obligatoryjne elementy pełnomocnictwa. W przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego jest nim adres elektroniczny. Organ nie podzielił także stanowiska pełnomocnika co do naruszenia art. 144 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię z uwagi na wykluczenie w ramach problemów technicznych także przypadku, gdy profesjonalny pełnomocnik nie posiada adresu umożliwiającego mu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i odmowę zastosowania w przypadku braku możliwości doręczenia w trybie art. 144 § 5 O.p. Przede wszystkim SKO wskazało, iż cytowany wyżej art. 138c § 1 O.p. jest przepisem zobowiązującym pełnomocnika profesjonalnego do posiadania adresu elektronicznego do doręczeń na platformie ePUAP. Powołało się w tym zakresie na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 874/16, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli w pełnomocnictwie brak jest adresu elektronicznego pełnomocnika to wówczas mamy do czynienia z brakiem formalnym takiego dokumentu. W takiej sytuacji obowiązkiem organu jest wezwanie - w trybie art. 169 § 1 O.p. - wnoszącego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduj e pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Końcowo Kolegium podniosło, że brak adresu elektronicznego do doręczeń nie stanowi problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. W świetle tego przepisu w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. W powołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że przepis art. 144 § 3 O.p. nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. Nie jest zatem możliwe doręczanie w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., jak tego chce skarżący Za bezzasadny Kolegium uznało zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wydanie rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, z uwagi na pozostawienie odwołania bez rozpoznania, zamiast bez rozpatrzenia zgodnie z ustawą. Sformułowanie "bez rozpoznania" oznacza bowiem to samo co "bez rozpatrzenia". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca posługuje się tymi pojęciami zamiennie, stosując w Ordynacji podatkowej instytucję pozostawienia bez rozpatrzenia a w kodeksie postępowania administracyjnego pozostawienie bez rozpoznania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik zaskarżył postanowienie organu II instancji w całości. wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem SKO z dnia [...] r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucam naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 138b § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionej odmowie reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym z powodu nieznanego tej ustawie kryterium posiadania przez pełnomocnika adresu elektronicznego. Jednocześnie naruszono ten przepis przez dokonanie nie znajdującego podstaw w ustawie rozróżnienia pełnomocników, na pełnomocników profesjonalnych oraz nieprofesjonalnych i wyprowadzenia na tej podstawie odmiennych wymogów umocowania, podczas gdy ustawodawca wymaga od pełnomocnika - osoby fizycznej wyłącznie posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych, co w przypadku spełnienia tego warunku powinno skutkować jego dopuszczeniem do reprezentowania podatnika w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa. Przepis ten naruszono również w ten sposób, że pozbawiono podatnika prawa reprezentacji przez swobodnie ustanowionego pełnomocnika, 2) art. 138c § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z jego treści obowiązku posiadania przez pełnomocnika będącego radcą prawnym adresu elektronicznego i jego wskazania w treści pełnomocnictwa, podczas, gdy posiadanie adresu elektronicznego nie jest atrybutem radcy prawnego. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że radca prawny posiadający adres elektroniczny powinien go wskazać w treści pełnomocnictwa, czego nie sposób jednak wymagać od radcy prawnego nieposiadającego adresu elektronicznego, w sytuacji gdy obowiązek wskazania adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa wprowadzono wprost w ustawie w zaistnieniu sytuacji, O której mowa w art. 138 c § 2 tej ustawy, 3) art. 145 § 2 w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U.2015 poz. 2330) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie podczas, gdy w przedłożonym w sprawie pełnomocnictwie wskazano adres pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z wzorem formularza pełnomocnictwa, a przede wszystkim stosując się do pouczenia nr 6) formularza pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, w którym wskazano, że obowiązek wypełnienia rubryki 44 aktualizuje się dopiero wówczas gdy profesjonalny pełnomocnik w sekcji D.2 nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, 4) art. 235 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów, w sytuacji w której w postępowaniu odwoławczym pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p., a w to miejsce bezpodstawnie zastosowano art. 169 § 4 pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia z powodu rzekomego braku formalnego pełnomocnictwa - braku adresu elektronicznego, podczas gdy w wykonaniu wezwania pełnomocnik Skarżącej uzupełnił formularz pełnomocnictwa o adres elektroniczny, na który organ podatkowy próbował doręczać pisma w toku postępowania odwoławczego, co stanowi dowód tego, że brak formalny pełnomocnictwa uznał za usunięty, a jego zastosowanie w postępowaniu odwoławczym po uzupełnieniu braku formalnego pełnomocnictwa w wykonaniu wezwania organu odwoławczego było już spóźnione, 5) art. 144 § 5, art. 144 § 3, art. 144 § 1 pkt 1, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy uznano niemożliwość stwierdzenia doręczania pełnomocnikowi skarżącej pism na podstawie art. 144 § 1 § 1 w zw. z art. 144 § 3, przez stwierdzenie, że brak adresu elektronicznego pełnomocnika nie stanowi problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, co zdaniem organu odwoławczego uniemożliwiło doręczanie pism w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy dokładnie ten sam brak adresu elektronicznego pełnomocnika został uznany za problem techniczny, umożliwiający organowi odwoławczemu "doręczanie tradycyjne" w zakresie potrzebnym do bezprawnego pozostawienia odwołania" bez rozpoznania" przez co naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto jeżeli brak adresu elektronicznego nie stanowi problemów technicznych, to konsekwentnie stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie mógł doręczyć pełnomocnikowi zaskarżonego postanowienia inaczej jak na adres elektroniczny i dopóki nie doręczy postanowienia pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP, postanowienie formalnie nie wejdzie do obrotu prawnego, 6) art. 235 w zw. z art. 169 § I i art. 169 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów co spowodowało nieuprawnione zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 169 § 1 i § 4 O.p. wprost przez co uniemożliwiono stronie samodzielne poparcie odwołania z pominięciem kwestionowanego przez organ odwoławczy pełnomocnika, podczas gdy to skarżąca a nie jej pełnomocnik była stroną odwołującą się od skarżonej wówczas decyzji organu podatkowego I instancji, co też doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Nadto w postanowieniu o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia nie uwzględniono również faktu, że pomimo bezpodstawności żądania od pełnomocnika skarżącej uzupełnienia nieistniejących braków formalnych pełnomocnictwa, które wypełniono prawidłowo, w wykonaniu tego nieuprawnionego wezwania pełnomocnik skarżącej w wyznaczonym mu terminie uzupełnił pełnomocnictwo zgodnie z wezwaniem przez wypełnienie rubryki 44 formularzu pełnomocnictwa, 7) art. 144 § 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na pominięcie w procesie wykładni części końcowej tego przepisu umożliwiającej pełnomocnikowi nie posiadającemu adresu elektronicznego na platformie ePUAP doręczanie pism w siedzibie organu podatkowego, a więc z popełnieniem błędu wykładni pars pro toto, 8) art. 144 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, z uwagi na wykluczenie w ramach problemów technicznych także przypadku, gdy profesjonalny pełnomocnik nie posiada adresu umożliwiającego mu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i odmowę zastosowania w przypadku braku możliwości doręczenia w trybie art. 144 § 5 O.p. i to w sytuacji gdy cały pion państwowej administracji skarbowej jednolicie uznaje taki przypadek za problemy techniczne, uniemożliwiające doręczanie w trybie art. 144 § 5 O.p., 9) art. 141 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie wyłącznie w zakresie potrzebnym do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, a jego niezastosowanie w zakresie merytorycznego rozpoznania postępowania odwoławczego. W obszernym uzasadnieniu skargi (na stronach od 4 do 17) pełnomocnik rozwinął opisane powyżej zarzuty. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2017 r. pełnomocnik odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17, w którym Sąd rozstrzygnął zagadnienie analogiczne do zaistniałego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za uzasadnione. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wydania przez SKO w K. postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania Spółki wniesionego od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r., z uwagi na niewskazanie przez pełnomocnika strony, będącego radcą prawnym, w formularzu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) - elektronicznego adresu dla doręczeń. Należy w tym miejscu wskazać, że postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji ze względu na swoją odrębność, zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym art. 220 - 235 O.p. Artykuł. 235 O.p., odsyła w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 do stosowania odpowiednio przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z treścią przywołanego przez organ odwoławczy art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Wskazać w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej "ustawa zmieniająca") wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez pełnomocnika zawodowego. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej do Ordynacji podatkowej dodano art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 O.p. otrzymał brzmienie: " § 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Począwszy zatem od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VII kadencji, nr druku sejmowego 3462) wynika, jak już wyżej wskazano, że celem nowelizacji Ordynacji podatkowej było stworzenie ram prawnych, które zracjonalizują i uproszczą postępowania podatkowe. Doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, jak podano w uzasadnieniu, "będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". W uzasadnieniu wyraźnie przewidziano, że pełnomocnicy zawodowi będą obowiązani wskazywać w pełnomocnictwie oprócz "zwykłego" adresu do doręczeń także adres poczty elektronicznej i zmiany tego adresu. Treść wyżej cytowanego art. 138c § 1 O.p., zdaniem Sądu, nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika. Przez pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia (vide. art. 144 § 2 O.p) Organ podatkowy zobowiązany jest zaś do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Podkreślenia zatem wymaga, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy (vide. art. 3 pkt 14 O.p.), w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" definiuje zaś art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.), wskazując, że jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Art. 16 ust. 1a tejże ustawy stanowi przy tym, iż podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnia jej obsługę. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, ze zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. W konsekwencji powyższego, przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy O.p., rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 tej ustawy, tj. adres konta podatnika na Portalu podatkowym bądź adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP (tak też NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17). Odnosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić tych zarzutów skargi, które odnoszą się do braku obowiązku profesjonalnego pełnomocnika wskazania w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu lub elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że brak jest przepisu ustawowego nakazującego profesjonalnym pełnomocnikom posiadanie takiego adresu to nie może budzić wątpliwości, że doręczenie może nastąpić wyłącznie w sposób określony w art. 144 § 2 O.p. a nie na jakikolwiek adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie sporządzonym w oparciu o art. 138j § 1 O.p Nie można również uznać za trafne twierdzenia pełnomocnika, że organy pominęły okoliczności możliwości odbioru pism w siedzibie organu bądź też zaniechały wezwania samej strony do podpisania odwołania albowiem pouczenia tej treści zawarto w postanowieniu z dnia [...] r. wydanego w trybie art. 169 O.p. Sąd w składzie orzekającym podziela jednakże poglądy przedstawione w powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17 co do problematyki pełnomocnictwa oraz związanych z tym dokumentem braków formalnych i w dalszej części uzasadnienia powoła się na argumentację w nim zawartą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu, pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. W konsekwencji brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niewskazania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego - co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p. - nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem (w niniejszej sprawie - z odwołaniem). Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania - o ile jednak uniemożliwia to nadanie sprawie dalszego biegu. Natomiast w świetle treści art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 O.p brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika nie sposób zaliczyć do tej kategorii braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Stąd też według NSA, w takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. Sąd ten podkreślił także, iż wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w istocie stanowi ułatwienie dla organu podatkowego, który w jednym dokumencie otrzymuje pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. Jednocześnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 O.p. W zakresie pojęcia "problemy techniczne" mieści się także nieposiadanie przez pełnomocnika adresu elektronicznego, albowiem pojęcie to dotyczy zarówno organu jak i adresata. Jak przy tym zaznaczył NSA, wprowadzeniu obowiązku dokonywania doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na zasadach określonych w O.p. nie sprzyja brak wyraźnego zobowiązania tych podmiotów do posiadania adresów elektronicznych w Portalu podatkowym lub w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, który obsługuje elektroniczną skrzynkę podawczą tego organu. W konsekwencji bowiem brak takiego adresu nie stanowi naruszenia przez pełnomocnika przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego też, jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. Zapatrywanie to należy - zdaniem składu orzekającego w sprawie - w pełni podzielić. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 11 maja 2017r. sygn. akt III SA/Gd 270/17, również opowiadając się za mniej restrykcyjną interpretacją art. 144 § 3 i 5 O.p. Na marginesie zauważyć przyjdzie, że cytowany powyżej pogląd NSA jest zbieżny z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w odpowiedzi nr RS5.054.27.2016 na interpelację poselską nr 6584 z dnia 14 października 2016 r., w której Minister Finansów stwierdził, iż "brak adresu elektronicznego pełnomocnika może być potraktowany jako problem techniczny uniemożliwiający doręczenie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co pozwala na zastosowanie art. 144 § 3 O.p."(vide.orka.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/interpelacja.xsp?documentId...). W świetle powyższego, zaskarżone postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z powodu niewykonania wezwania należało uznać za wadliwe. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszych rozważaniach. Mając powyższe na uwadze Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej 597 zł, co obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł i opłatę skarbową w kwocie 17 zł.