I SA/Sz 1409/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] roku nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej K. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 16 października 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania K. B. od decyzji nr [...] Burmistrza [...] z dnia 4 września 2014 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł – orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona w dniu 21 lipca 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł, która - jej zdaniem - została pobrana niesłusznie za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym w [...]. Wymienioną na wstępie decyzją Burmistrz [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, stwierdzając, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych, a w tego rodzaju jednostce strona przebywała. W odwołaniu od tej decyzji wnioskodawczyni podtrzymała swoje stanowisko i podniosła, że organ I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w szczególności pojęć "świadczenie szpitalne, stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne itd. ....". Ponadto strona podniosła, że w dniach od 14 lipca 2014 r. do 4 sierpnia 2014 r. przebywała na leczeniu w szpitalu uzdrowiskowy w związku z czym zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata uzdrowiskowa nie powinna być od niej pobrana. Organ odwoławczy ww. decyzją uznał odwołanie strony za nieuzasadnione z uwagi na fakt, że stanowisko organu I instancji jest zgodne z przepisami prawa i stanem faktycznym. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie "szpital uzdrowiskowy" nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego powodu stanowisko strony, że szpital uzdrowiskowy to też szpital, jest błędne. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Natomiast "szpital uzdrowiskowy" jest jedną z form lecznictwa uzdrowiskowego nazwaną przez ustawodawcę "zakładem lecznictwa uzdrowiskowego", wymienioną w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Zgodnie bowiem z art. 6 tej ustawy: "Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są: 1) szpitale uzdrowiskowe; 2) sanatoria uzdrowiskowe; 3) szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci; 4) przychodnie uzdrowiskowe; 5) zakłady przyrodolecznicze; 6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych. (...)". W ocenie organu, z powyższego katalogu wynika, że takim samym jak szpital uzdrowiskowy zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest min. sanatorium uzdrowiskowe, przychodnia uzdrowiskowa czy też zakład przyrodoleczniczy. Utożsamiany przez Stronę ze szpitalem zakład lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie (m.in.) szpital uzdrowiskowy, jest zdefiniowany w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym (...) w art. 2 pkt 10. W myśl tego przepisu określenie "zakład lecznictwa uzdrowiskowego" oznacza: "przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działające na obszarze uzdrowiska, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych." Stosownie zaś do art. 8 ww. ustawy, do zadań szpitala uzdrowiskowego należy "zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową: 1) całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych; 2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej; 3) przewidzianych programem leczenia zabiegów; 4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego; 5) edukacji zdrowotnej.". Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych przepisów wynika, że "szpital uzdrowiskowy" to tylko jedna z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. Ponadto w księdze rejestrowej Uzdrowiska [...] zapisano, że szpitale uzdrowiskowe działające w strukturach tego Uzdrowiska jako Zakłady Lecznictwa [...] udzielają "stacjonarnych i całodobowych świadczeń innych niż szpitalne". Organ wyjaśnił następnie, że w art. 17 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił przesłanki wnoszenia opłaty uzdrowiskowej i zakres zwolnienia z niej, stanowiąc w ust. 1a, że: "Opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.". W myśl ust. 2 tego artykułu, opłaty miejscowej oraz opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się "od osób przebywających w szpitalach". W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca jednoznacznie więc unormował, że zwolniony z opłaty uzdrowiskowej jest pobyt w szpitalu, a nie w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, którego jedna z kategorii nazywana jest szpitalem uzdrowiskowym. Ponadto, prawo podatkowe musi być odczytywane ściśle, a wszelka wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Przyjmowanie za szpital w rozumieniu ustawy podatkowej zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, który działa na zupełnie odmiennych zasadach i udziela odmiennych niż w szpitalu świadczeń zdrowotnych jest zatem nieuprawnione. Jeśli więc ustawodawca zwolnił z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalu, to oznacza dokładnie to, co jest w przepisie, czyli "szpital", a nie - zakład lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie "szpital uzdrowiskowy". Obydwie wymienione jednostki różnią się od siebie rodzajem udzielanych świadczeń, a więc nie mogą być traktowane jednakowo tylko dlatego, że w nazwie jednej z nich pojawia się wyraz "szpital". Organ podniósł, że strona była skierowana na leczenie uzdrowiskowe, które odbyła w jednym z Zakładów Lecznictwa Uzdrowiskowego Uzdrowiska [...], działającym pod nazwą szpital uzdrowiskowy. Nie jest to jednak szpital w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (...) i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona była więc zobowiązana do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, zgodnie z art. 17 ust. 1a wymienionej ustawy, ponieważ pobyt na terenie gminy [...] , będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona podniosła, że przebywała na leczeniu szpitalnym w dniach od 14 lipca 2014 r. do 4 sierpnia 2014r. w szpitalu uzdrowiskowym [...] a nie jak wskazał organ administracyjny w decyzji z 16 października 2014 r. w szpitalu uzdrowiskowym [...] ". Skarżąca wskazała, ze w jej opinii nie ma podstaw do różnicowania pojęć "szpital" i "szpital i uzdrowiskowy" na gruncie ustawy podatkowej, bowiem sam ustawodawca ich nie różnicuje, wskazując zwolnienia dla pacjentów szpitali w ogóle. W uzasadnieniu skargi wskazano, ustawa o działalności leczniczej i ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych "są odrębnymi bytami prawnymi powiązanymi relacjami zasady hierarchiczności - w zasadzie można określić, że ustawa o działalności leczniczej jest lex generalis w stosunku do ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym...., na co wskazuje art. 6". Skarżąca wskazała, na konieczność dokonania w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wykładni językowej art. 17 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że organy wadliwie rozumieją wykładnię autentyczną ww. przepisu. Rezultatem zastosowania dyrektyw wykładni językowej ww. przepisu jest wniosek, że w katalogu "szpital" mieszczą się inne szpitale, choćby nawet specjalistyczne czy uzdrowiskowe, bo każdy szpital prowadzi działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne. Skarżąca wskazała, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć spod obowiązku podatkowego pacjentów szpitali uzdrowiskowych, to wyraźnie wskazałby to w ustawie podatkowej, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] w całości podtrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezsporne jest w sprawie, że Skarżąca przebywała w szpitalu uzdrowiskowym (Zakładzie Lecznictwa Uzdrowiskowego[...]) w [...] w okresie od 14 lipca 2014 r. do 4 sierpnia 2014 r. i uiściła opłatę uzdrowiskową za ten pobyt w kwocie [...] zł. Zespół Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej [...] ". utworzone jest przez "Uzdrowisko [...] " Spółka Akcyjna z siedzibą [...] i wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą przez [...]. Powyższy zespół prowadzi, m.in. Zakład Lecznictwa Uzdrowiskowego [...] składający się, m.in. ze szpitala uzdrowiskowego (dane dostępne w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą na http://rpwdl.csioz.gov.pl/). Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014,poz. 849 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l."), opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, jaki jest zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od tej opłaty, a ściślej rzecz biorąc, czy znajduje on zastosowanie wobec osób przebywających w szpitalu - mającym status szpitala uzdrowiskowego w rozumieniu ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Niesporne jest, że u.p.o.l. nie definiuje określenia "szpital" oraz nie odsyła w tym zakresie, jak np. w art. 1a u.p.o.l., do przepisów innych ustaw. Zarzuty skarżącej zawarte w skardze oraz wspierająca je argumentacja sprowadzają się do twierdzenia, iż szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu powyższego przepisu u.p.o.l., podobnie jak jest również szpitalem na gruncie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2013 poz.2017 ze zm.) W ocenie Sądu, twierdzenie takie jest zasadne. Szpital uzdrowiskowy wykazuje różnice w stosunku do szpitala, który szpitalem uzdrowiskowym nie jest, poprzez posiadanie pewnych cech i właściwości szczególnych, odróżniających go od innych rodzajów szpitali. Polega to zasadniczo na tym, iż szpital taki udziela świadczeń zdrowotnych wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska, co znajduje potwierdzenie normatywne w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz.U. 2012 r., poz. 651 ze zm. zwana dalej: "ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym"). Obok bowiem wymienionych w art. 8 tej ustawy zadań szpitala uzdrowiskowego, które równie dobrze można by odnieść do każdego innego rodzaju szpitala, jak np. zapewnienie pacjentowi całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, czy też całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, znajdują się również takie, które są właściwe tylko i wyłącznie dla szpitali uzdrowiskowych, jak choćby zapewnienie korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego. Nie oznacza to jednak, że poprzez wykonywanie takich charakterystycznych tylko dla tego rodzaju szpitala zadań szpital uzdrowiskowy traci przymiot szpitala i należy go zaklasyfikować do odrębnej od tychże szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych - szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10). Gdyby natomiast przyjąć sposób rozumowania prezentowany w zaskarżonej decyzji, polegający na uznaniu, iż jakiekolwiek normatywne dookreślenie terminu "szpital", w tym przypadku "szpital uzdrowiskowy" powoduje wyeliminowanie tak nazwanego podmiotu spod pojęcia szpitala, którym posługuje się przytoczony na wstępie art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to stosując go konsekwentnie należałoby dojść do analogicznego wniosku we wszystkich innych przypadkach, a więc tam, gdzie jakiekolwiek dookreślenie szpitala pojawiło się w uregulowaniach szczególnych normujących, że względu na jego specyfikę, określony segment szeroko rozumianej opieki zdrowotnej. (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10). W ocenie Sądu posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia. Ponadto zgodnie z art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy u.p.o.l., które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych. W związku z faktem, że u.p.o.l. nie odsyła, w zakresie definiowania określenia "szpital", do przepisów innych ustaw brak jest podstaw do poszukiwania definicji "szpitala" w innych ustawach, takich jak ustawa o działalności leczniczej oraz porównywania pojęcia "szpital", określonego w art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy z pojęciem "zakładu lecznictwa uzdrowiskowego", którego rodzajem jest szpital uzdrowiskowy, określonego w art. 2 pkt 10 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. W celu ustalenia znaczenia pojęcia "szpital" należy więc odwołać się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, wydawnictwo PWN, Warszawa 1996 – "szpital" oznacza zakład lecznictwa zamkniętego służący badaniu i leczeniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów leczniczych i diagnostycznych. Zdaniem Sądu, skoro w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19.02.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1419/14). Reasumując nie ma więc podstaw do różnicowania na gruncie u.p.o.l. szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to wyraźnie by to uczynił, zmieniając w 2011 r. równolegle z przepisami ustrojowymi dotyczącymi świadczeń leczniczych, także i ustawę podatkową. Zauważyć należy przy tym, że art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. (został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 200, poz.1683) i jest od lat jednolicie interpretowany przez sądy, które uznają, że pacjenci szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni z opłaty. Ponadto wskazać należy, że w interpretacji ogólnej nr [...] z dnia 3 października 2014 r. w sprawie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych (Dz.Urz.MF.2014.38) Minister Finansów, "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego w zakresie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych", wyjaśnił, że "w szpitalu uzdrowiskowym wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne, a tym samym szpital uzdrowiskowy jest jednym z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Ponadto, zakres wyłączenia wynikający z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest związany ze statusem pacjenta, którym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159, ze. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej, jest osobą zwracającą się o udzielenie świadczeń zdrowotnych lub korzystająca ze świadczeń zdrowotnych udzielanych przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych lub osobę wykonującą zawód medyczny. Wyłączeniem, o jakim mowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, objęte są natomiast "osoby przebywające w szpitalach". Wynika z powyższego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w celu wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, nie różnicuje osób przebywających w szpitalach ze względu na cel pobytu i rodzaj pobieranych świadczeń. (...). Sumując, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych nie pobiera się opłaty uzdrowiskowej.". Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne i prawne, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., bowiem skarżąca zwolniona była z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej z uwagi na pobyt w ww. szpitalu uzdrowiskowym. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.