I SA/Lu 359/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania firma A ("podatniczka", "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. ("organ pierwszej instancji") odmawiające uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. w sprawie kosztów egzekucyjnych. Z uzasadnienia wydanej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił podatniczce koszty postępowania egzekucyjnego, na które składała się opłata manipulacyjna i opłata za zajęcie rachunku bankowego, powstałe na skutek postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...] Postanowienie to zostało podatniczce doręczone [...] lutego 2009 r. [...] września 2016 r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 wskazując, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych obarczone jest wadą z art. 145a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 868 ze zm.) dalej: "k.p.a.", z uwagi na niekonstytucyjność przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę obciążenia kosztami egzekucyjnymi i opłatą manipulacyjną Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie i postanowieniem z [...] r. odmówił uchylenia postanowienia z [...] r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na to postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art. 151 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a., przy czym ostatniego z wymienionych – poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 orzekł o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których zostały określone koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skarżącej wyjaśniając w uzasadnieniu postanowienia zasady wznowienia postępowania administracyjnego określone w przepisach art. 145 § 1, art. 145a § 1, art. 145b § 1, art. 149 § 2. i art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 opublikowanego 16 sierpnia 2016 r. wyjaśniając, że wyrokiem tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisów regulujących wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych wierzytelności na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a.") i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat oraz zasad pobierania tych opłat przez organ egzekucyjny w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych (art. 64 § 8 u.p.e.a.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wejście w życie tego wyroku nie spowodowało utraty mocy obowiązującej przepisów: art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. będących podstawą ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego dla podatnika, z tym że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Organ odwoławczy stwierdził zatem brak podstaw do uchylenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, po pierwsze z uwagi na niederogujący charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który to wyrok nie uchylał kwestionowanych przepisów, a jedynie zobowiązywał ustawodawcę do interwencji w sprawie sposobu obliczania wysokości opłat egzekucyjnych, po drugie organ podkreślił, że uchylenie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. z przyczyn określonych w art. 145a k.p.a. nie może nastąpić, gdyż od dnia jego doręczenia upłynęło pięć lat (art. 146 § 1 k.p.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...], w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 31/14 orzekł o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których zostały określone koszty postępowania egzekucyjnego; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których zostały określone koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie zgadza się z oceną skutków prawnych i oceny charakteru wyroku TK SK 31/14. W jej ocenie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter derogujący, a niekonstytucyjność wskazanych norm prawnych wiąże się przede wszystkim z naruszeniem wymogu adekwatności przewidzianych w nich środków do zakładanego celu regulacji oraz zasady proporcjonalności. Zaskarżone przepisy uzależniają bowiem wysokość opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej jedynie od wysokości egzekwowanej należności i nie przewidują górnej granicy pobieranych opłat co powoduje, że zamiast spełniać określone funkcje stają się one wyłącznie dodatkową sankcją pieniężną z tytułu niewykonania obowiązku. W ocenie skarżącej postanowienie o kosztach postępowania egzekucyjnego obarczone jest wadą, o której mowa w art. 145a § 1 k.p.a. polegającą na niekonstytucyjności przepisów ustawy, na podstawie której zostało wydane postanowienie. Wskazując na te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w wydanym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie wydane w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżąca domagała się uchylenia w trybie nadzwyczajnym postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14 opublikowany w Dzienniku Ustaw z 16 sierpnia 2016 r. poz. 1244 i wskazując jako podstawę prawną swego żądania przepis art. 145a k.p.a. Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie i na zasadzie art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. odmówił uchylenia tego postanowienia stwierdzając, że konstytucyjność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w oparciu o które naliczone zostały opłaty za czynności egzekucyjne została zakwestionowana tylko w ograniczonym zakresie, zaś organ dokonał stosunkowego określenia tych opłat naliczając ich wysokość w sposób w tych przepisach określony, który nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Organ odwoławczy utrzymując w mocy to postanowienie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wskazując jako dodatkową przesłankę rozstrzygnięcia przepis art. 146 k.p.a. W ocenie sądu kontrolowane postanowienie odpowiada prawu. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały odpowiadające mu przepisy prawa materialnego. Na wstępnie warto nadmienić, iż z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do przepisu art. 145a § 1 k.p.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. W sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. (art. 145a ust. 2 k.p.a.). Na podstawie art. 126 k.p.a. przepis ten jako podstawę wznowienia stosuje się odpowiednio do postanowień. Wprawdzie wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie derogował przepisów leżących u podstaw naliczenia skarżącej kosztów postępowania egzekucyjnego, nie mniej warto wskazać na prezentowane w literaturze przedmiotu stanowisko, według którego podstawę wznowienia mogą stanowić zarówno orzeczenia bezpośrednio usuwające akty normatywne z obrotu prawnego jak i orzeczenia interpretacyjne i orzeczenia o zaniechaniu ustawodawczym, a derogacja przepisu poddanego kontroli Trybunału nie jest warunkiem dopuszczalności tego postępowania (por. M. Kopacz – Wpływ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na trwałość ostatecznych decyzji administracyjnych w świetle Kodeksu postępowania administracyjnego (w:) Kodyfikacja Postępowania Administracyjnego. Na 50-lecie K.P.A., red. J. Niczyporuk, Lublin 2010, s. 363; A. Kubiak, Recenzja pracy M. Kopacz: Wznowienie ogólnego postępowania administracyjnego na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ZNSA 2008, nr 6, s. 180; podobnie też W. Białogłowski, A. Jaworski, (w:) Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego - uwagi na marginesie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2009 r., III PZP 2/09, s. 81; podobnie B. Banaszak, Wyroki interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, ZNSA 2013, nr 6, s. 15). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13 opowiedział się za tezą, że również wyroki interpretacyjne stanowią podstawę wznowienia, gdyż "każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu". Jednocześnie autorzy dopuszczający wznowienie w stosunku do wyroków interpretacyjnych i zaniechania ustawodawczego przewidują, że w przypadku braku derogacji niekonstytucyjnego przepisu miesięczny termin uruchomienia postępowania wznowieniowego, o którym mowa w art. 145a § 2 k.p.a. biegnie od dnia opublikowania orzeczenia we właściwym organie publikacyjnym (por. R. Stankiewicz (w:) Komentarz, 2011, s. 837). Wniosek o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie złożony został z zachowaniem ustawowego terminu, albowiem jak wynika z akt postępowania administracyjnego nadany został w urzędzie pocztowym 15 września 2016 r. (k. 87/13 akt adm.), a wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 z 28 czerwca 2016 r. będący podstawą wniosku opublikowany został w Dzienniku Ustaw z 16 sierpnia 2016 r. Należy wskazać, że mimo orzeczenia o niekonstytucyjności przepisów regulujących wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych wierzytelności, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia tych opłat razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej tych przepisów. Określając skutki wyroku Trybunał zastrzegł, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej, innych opłat, a także określić sposób ich obliczania w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną spłatą egzekwowanej należności (pkt 5 uzasadnienia wyroku TK). Oznacza to, iż przepisy te stanowią podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Za stosowaniem przez organy przepisów prawa, co do których stwierdzona została niekonstytucyjność bez jednoczesnej utraty mocy obowiązującej opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa podatkowego, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej takiego przepisu; kompetencja taka nie może być im przyznana także w drodze wyroku sądowego. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Mając na uwadze to stanowisko należy stwierdzić, że na gruncie rozpoznawanej sprawy w wyniku postępowania wznowieniowego słusznie organy podatkowe uznały brak podstaw do uchylenia ostatecznego postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ustalonych postanowieniem z [...] r. W istocie nie było bowiem podstawy do zmiany takiego rozstrzygnięcia poprzez określenie ich w innej wysokości. Organy prawidłowo odczytały charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który pomimo stwierdzenia w określonym zakresie o niekonstytucyjności przepisów dotyczących naliczania opłat za czynności egzekucyjne jednocześnie, jak wskazano wyżej, nie orzekł o utracie mocy obowiązującej tych przepisów. Wbrew zatem temu, co zostało uprawdopodobnione w podaniu o wznowienie postępowania, organy nie dopatrzyły się błędów w postanowieniu z [...] lutego 2009 r. ani też prawnych możliwości nowego merytorycznego rozpoznania co do istoty - sprawy kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji zatem prawidłowo orzekły o odmowie jego uchylenia na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. Za nietrafne w tej sytuacji należało uznać zarzuty skargi, w których podnoszono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, jak też art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Wskazane przepisy mają charakter norm kompetencyjnych, czyli określają sposoby zakończenia postępowania odwoławczego i rodzaj wydawanych w nim decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy może zatem utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić tę decyzję i bądź merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, bądź wydać jedno z dwóch rozstrzygnięć procesowych – umorzyć postępowanie w pierwszej instancji (art. 138 § 1 pkt 2) lub przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 138 § 2). Nie jest dopuszczalne zakończenie postępowania odwoławczego w sposób inny niż wskazany w tym przepisie. Rodzaj podjętego rozstrzygnięcia jest zaś pochodną prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie wyrażała się ona stwierdzeniem przez organy braku podstaw do uchylenia dotychczasowego ostatecznego postanowienia o kosztach postępowania egzekucyjnego, czego wyrazem i naturalną konsekwencją jest rozstrzygnięcie określone w art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Mając na uwadze kompleksowość oceny zaskarżonego postanowienia, przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy przepis art. 146 § 1 k.p.a. należy postrzegać jedynie w kategoriach hipotetycznej negatywnej przesłanki przesądzającej o braku możliwości uchylenia postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych nawet w sytuacji istnienia do tego podstaw. Należy bowiem wskazać, że zarówno przepis § 1, jak i § 2 tego artykułu wyprowadzają jedynie negatywną przesłankę uchylenia decyzji w wyniku wznowienia, a nie odmowy uchylenia (por. M. Jaśkowska Małgorzata, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. V, LEX 2013 - komentarz, stan prawny: 15 września 2013 r.). Innymi słowy okoliczności objęte hipotezą przepisu art. 146 k.p.a. stanowią przesłanki uniemożliwiające uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania, pomimo wystąpienia przesłanek do ich uchylenia. A contrario, brak przesłanek do uchylenia decyzji lub postanowienia powoduje wydanie rozstrzygnięcia w postaci odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a., który to przepis został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Analizując ten wątek warto dodać, że upływ terminu, o którym mowa w art. 146 § 1 k.p.a. ogranicza bowiem możliwość organu rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu co do istoty sprawy na podstawie art. 151 § 2 k.p.a. Wówczas organ jest zobowiązany do wydania decyzji stwierdzającej wydanie decyzji z naruszeniem prawa i wskazującej w uzasadnieniu na okoliczności objęte przepisem art. 146 § 1 lub art. 146 § 2 k.p.a., z powodu których nie uchylił decyzji (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, wyd. III, LEX 2010 - komentarz, stan prawny: 1 sierpnia 2010 r.). Oznacza to, że gdyby nawet organ prowadzący postępowanie wznowieniowe stwierdził naruszenie prawa w postanowieniu, którego dotyczy wznowienie (co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie), nie mógłby go jednak uchylić z powodu upływu okresu przedawnienia. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w sytuacji stwierdzenia braku podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji czy postanowienia. W takim przypadku, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ wydaje decyzję na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe względy, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.).