III SA/Wr 226/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez M. N. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. wymierzył M. N. karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została przesłana za pośrednictwem platformy ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika strony adwokata K. B., podany w formularzu PPS-1 - Pełnomocnictwo szczególne: [...]. Przy piśmie przewodnim z dnia [...] listopada 2016 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W piśmie tym pełnomocnik strony wniósł o doręczanie korespondencji za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub na prawidłowy adres ePUAP: [...], z uwagi na błędnie podany adres w formularzu PPS-1. Następnie w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. pełnomocnik strony wniósł o przesyłanie korespondencji na adres skrytki pocztowej na platformie ePUAP: [...]. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że adresy: [...] oraz [...] nie stanowią adresów elektronicznych na platformie ePUAP, przeznaczonych do doręczeń w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz są adresami skrzynek poczty elektronicznej na prywatnym serwerze. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez M. N. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzja została przesłana do pełnomocnika strony w formie elektronicznej na adres elektroniczny ePUAP: [...], wskazany w polu nr 44 pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na druku PPS – 1 dnia [...] sierpnia 2016 r. Pełnomocnictwo to zostało przesłane do Naczelnika Urzędu Celnego przy piśmie z dnia [...] września 2016 r. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że organ podatkowy przesłał decyzję na adres ePUAP: [...] w dniu [...] października 2016 r. Z powodu nieodebrania decyzji w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, tj. [...] listopada 2016 r. powtórnie przesłał zawiadomienie o możliwości odebrania pisma. Skoro pełnomocnik strony nie odebrał decyzji została ona uznana za doręczoną w dniu [...] listopada 2016 r. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu [...] listopada 2016 r. (środa). Natomiast odwołanie strony z dnia [...] listopada 2016 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...] listopada 2016 r. Zatem odwołanie zostało złożone po terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 152a § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji był dzień [...] listopada 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu [...] listopada 2016 r. zostało złożone po terminie. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że na formularzu PPS – 1 w rubryce nr 44 (część D.1) w wyniku oczywistej pomyłki wskazany został błędnie, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adresu konta na platformie ePUAP - [...], błędny i nieistniejący do dnia [...] listopada 2016 r. adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony – [...]. Pełnomocnik strony nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej oraz nie były one dla niego dostępne w formie elektronicznej w żadnym czasie. Jakikolwiek adres skrzynki poczty elektronicznej nie stanowi "adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", którego wymaga formularz pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnictwo szczególne złożone do sprawy nie zawiera "adresu elektronicznego" w rozumieniu art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien wezwać pełnomocnika o uzupełnienie braku formalnego pełnomocnictwa przez wskazanie adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie ePUAP. Organ nie wykorzystał też możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że istnieje jedynie skrzynka przypisana do konta na ePUAP: [...], na którą pełnomocnik mógłby otrzymać informację o wysłaniu decyzji. Skrzynka pocztowa [...] została utworzona dopiero w dniu [...] listopada 2016 r. i pełnomocnik nie miał dostępu do przesyłek elektronicznych kierowanych błędnie przez organ na ten adres. Wszystkie informacje elektroniczne (decyzja, zawiadomienie, zawiadomienie powtórne) nie zapisały się na skrytce [...], lecz na adresie nieistniejącym, do którego brak jest możliwości "zalogowania" się pełnomocnika. Pełnomocnik nie miał możliwości dostępu do treści pism przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pism za doręczone. Adresat nie ma ani przez jeden dzień dostępu do przesłanej decyzji. Wynika to z niemożliwości uzyskania logowania do nieistniejącego adresu [...] nawet w chwili obecnej, bowiem nie są przesyłane informacje elektroniczne, wygenerowane w czasie nieistnienia skrzynki e-mail. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Należy więc ustalić, czy i kiedy doszło do doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 138a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1), a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Zgodnie z art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Zgodnie z art. 138e o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§ 1), przy czym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Wzór pełnomocnictwa szczególnego został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 144 § 1 o.p. zasadą jest, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). W myśl art. 144 § 2 o.p. - jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie zaś do art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przez portal podatkowy, o którym mowa w art. 144 § 2 o.p., należy rozumieć system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 3 pkt 14 o.p.). Stosownie do powyższych przepisów pełnomocnictwo udzielone profesjonalnemu pełnomocnikowi winno zawierać adres elektroniczny pełnomocnika, a doręczanie pism profesjonalnemu pełnomocnikowi następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl art. 152a § 1 o.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 o.p.). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 o.p.). Zawiadomienia, o których mowa powyżej mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4 o.p.). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, pełnomocnik skarżącego adwokat Kr. B. przy piśmie z dnia [...] września 2016 r. przedłożył pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu [...] sierpnia 2016 r. na formularzu PPS-1, według wzoru określonego w załączniku nr 1 ww. rozporządzenia. W poz. 44 formularza PPS-1, zamieszczonej w części D.1, dotyczącej danych identyfikacyjnych pełnomocnika, jako adres elektroniczny pełnomocnika wpisany został adres: [...]. Z objaśnienia do tej pozycji (pkt 6) wynika, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, a adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego zaniechania wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnictwa przez wskazanie wymaganego przez przepisy prawa adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie e-PUAP należy wskazać, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, gdyż tego typu brak w żadnej mierze nie podważa skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 o.p. zasadą doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak takiego adresu nie powoduje konieczności jego wskazania w trybie usunięcia braku formalnego pełnomocnictwa na podstawie art. 169 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, LEX nr 2273648 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 278/17, LEX nr 2300803). Skoro zatem nawet nie wskazanie adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa nie stanowi podstaw do uzupełnienia tego braku w trybie art. 169 § 1 o.p., to tym bardziej wskazanie omyłkowego adresu poczty elektronicznej nie mogłoby nakładać na organ obowiązku wezwania pełnomocnika skarżącego do usunięcia tego braku we wskazanym trybie. Skarżący twierdzi też, że w poz. 44 został omyłkowo podany adres i nie spełniał wymogu adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 o.p., tak więc organ podatkowy nie powinien dokonywać doręczeń na ten adres. Ze znajdującego się w aktach sprawy druku UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia wynika, że w dniu wydania decyzji, tj. w dniu [...] października 2016 r., Urząd Celny przesłał na wskazany przez pełnomocnika adres skrzynki elektronicznej wiadomość zawierającą identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie (nr [...]). Pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki przez portal podatkowy zostało utworzone w dniu [...]października 2016 r., natomiast zawiadomienie powtórne zostało utworzone w dniu [...] listopada 2016 r. i wobec braku poświadczenia odbioru przez adresata wiadomość zawierająca dokument została uznana za skutecznie doręczoną w dniu [...] listopada 2016 r. (vide: wydruk UPD – k. 78 akt administracyjnych). Powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma elektronicznego przesłano pełnomocnikowi w siódmym dniu od pierwszego zawiadomienia, jednakże pomimo tych zawiadomień pełnomocnik nie zalogował się na platformie ePUAP i nie odebrał korespondencji (decyzji) w formie elektronicznej. Organ przedstawił w sprawie dokument (UPD), z którego wynika, iż stosowne zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki elektronicznej wystosowano dwukrotnie na wskazany adres poczty elektronicznej pełnomocnika strony. Nieodebranie decyzji po dwukrotnym zawiadomieniu strony skutkowało uznaniem jej za doręczoną po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 o.p.), tj. za doręczoną w dniu [...] listopada 2016 r. Nadmienić w tym miejscu jedynie należy, iż odbioru zawiadomień, o których mowa w art. 152a § 1 o.p., nie potwierdza się (art. 152a § 4 o.p.). Jednocześnie należy podkreślić, że organ w niniejszej sprawie nie miał żadnych podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do skutecznego przesłania (doręczenia) - na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej - zawiadomień odnośnie możliwości odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2016 r., gdyż z treści znajdującego się w aktach wydruku UPD nie wynika, by wysłana na podany adres poczty elektronicznej wiadomość została odrzucona (zwrócona) ani też, by wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne z doręczeniem decyzji na wskazany adres elektroniczny. Należy nadmienić, że wiadomość została wysłana na adres podany w formularzu pełnomocnictwa w poz. 44. Również w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. pełnomocnik strony potwierdził, że doręczeń należy dokonywać na adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika – [...] jako adres ePUAP. Obowiązkiem organu nie było w tej sytuacji analizowanie układu znaków graficznych i weryfykowanie adresu elektronicznego podanego przez pełnomocnika strony jako adres ePUAP. Należy też zauważyć, że twierdzenia pełnomocnika o założeniu skrzynki mailowej o adresie [...] dopiero w dniu [...] listopada 2016 r. są gołosłowne. Adres ten podany został w formularzu pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] sierpnia 2016 r., tj. ponad 3 miesiące wcześniej. Adres ten podawany był też innym organom podatkowym, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. i Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., co świadczy o powszechnym przeznaczeniu tego adresu do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika przez organy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że doręczenie pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2016 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zostało dokonane zgodnie z przywołanymi przepisami prawa. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że doręczenie decyzji należało uznać za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres elektroniczny pełnomocnika, tj. w dniu [...] listopada 2016 r. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 152a § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 253/17 w sprawie, w której występuje ten sam pełnomocnik strony. Natomiast nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Kielcach z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 151/17. Wobec powyższego stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, rozpoczął swój bieg 10 listopada 2016 r., a w konsekwencji ostatecznym terminem do wniesienia odwołania był dzień 23 listopada 2016 r. Odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem tego terminu w dniu 25 listopada 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.