II FSK 1690/15

Sygn. akt II FSK 1690/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lipca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia NSA Beata Cieloch Małgorzata Wolf-Kalamala Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 906/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 906/14 ze skargi "M." Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się w sposób następujący. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza O. (dalej: Burmistrz) z dnia 10 lutego 2014 r. wymierzającą Spółce podatek od nieruchomości za 2011r. w kwocie 164.677,58 zł. Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że Burmistrz pierwotnie decyzją 13 września 2011 r. określił Spółce z o.o. P. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. przyjmując za podstawę opodatkowania budynki pozostałe oraz grunty związane z działalnością gospodarczą. Wobec złożenia przez Spółkę z o.o. P. odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z 31 stycznia 2012 r. uchyliło tę decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 27 czerwca 2012 r. Burmistrz określił Spółce, następcy prawnemu P. Sp. z o.o., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 165.618 zł. Kolegium na skutek odwołania tej Spółki, decyzją z 26 października 2012 r. uchyliło ww. decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzję Burmistrza z dnia 27 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze także uchyliło i decyzją z dnia 30 września 2013 r. sprawę jeszcze raz przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 164.677,58 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, iż podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r., a do dnia wydania tejże decyzji Spółka nie dokonała wpłat należnego podatku za 2011 r. na konto organu podatkowego. Powyższa należność stała się zaległością podatkową. Organ ustalił Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni 193.600 m² oraz budynków o powierzchni użytkowej 2.892 m² nie nadających się do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. organ podatkowy uwzględnił fakt, iż grunt i budynki są w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po przedstawieniu rozumienia pojęcia względy techniczne organ podał, że w wyniku obmiaru działki gruntu o nr [...] w O., oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako Ba, stanowiącej własność Spółki, po zewnętrznych obrysach fundamentów budynków, czyli położonych bezpośrednio pod budynkami, budynki usytuowane na ww. działce gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości. Natomiast grunty, poza gruntami, na których posadowione zostały budynki, mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego też zostały opodatkowane stawkami najwyższymi w podatku od nieruchomości. Nie ma przeszkód, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania (gruntu). Muszą one istnieć w danym momencie, ale również muszą mieć charakter trwały. Spółka nie wykazała by pozostałe grunty znajdowały się w stanie technicznym uniemożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Burmistrz przedstawił także sposób wyliczenia podatku. Na skutek odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 października 2014 r. organ odwoławczy powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.), jak też szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Kolegium podało , że sporne jest opodatkowanie wszystkich gruntów działki, poza gruntami pod budynkami, po obrysie (które organ również opodatkował pozostałymi stawkami) najwyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo wystąpienia przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3, tj. przedmiot opodatkowania, którym w rozpoznanej sprawie jest grunt, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Kolegium powołało się na pogląd wyrażany w piśmiennictwie, iż w stosunku do gruntów trudno w ogóle mówić o względach technicznych, gdyż grunt siłą rzeczy nie jest techniczny (glosa B. Pahla do wyroku NSA z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 3212/12). W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. od gruntów o powierzchni 190.835,46 m², oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich pominięcie przy ocenie istnienia związku pomiędzy budynkami wzniesionymi na gruncie stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a samym gruntem, i przyjęcie, że brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach pozwala na prowadzenie takiej działalności na gruncie, na którym posadowione są budynki, z wyłączeniem jedynie gruntu znajdującego się bezpośrednio pod budynkami, a w konsekwencji przyjęcie, że grunty znajdujące się poza obrysem budynków mogą być opodatkowane najwyższą stawką podatku, tj. właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy dla budynków oraz gruntów położonych bezpośrednio pod nimi określono stawkę właściwą dla budynków pozostałych (niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej); 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż należące do skarżącej Spółki grunty położone w O. o powierzchni 190.835,46 m², tj. znajdujące się poza obrysem budynków, mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej pomimo, iż grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę ze względów technicznych, a w konsekwencji zastosowanie w zaskarżonej decyzji do tych gruntów najwyższej stawki podatku - właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania gruntów będących w posiadaniu Spółki i zakwalifikowanych w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe (Ba). Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 , wyjaśnił, że o tym, czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości rozstrzyga ustawa podatkowa, a nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ten może mieć wpływ na sposób wykorzystania przedmiotowej nieruchomości. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd wskazał, że pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę i podzielił w tym zakresie argumentację organu, że pod tym pojęciem rozumieć należy obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołał się także na jednolitą linię orzecznictwa sądowoadaministracyjnego w tym zakresie. Odnośnie stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny, zgodnie z wymogami powołanych norm prawa materialnego i nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że będące w posiadaniu przedsiębiorcy grunty, sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazał, że grunty są odrębnym przedmiotem opodatkowania i nie zgodził się z poglądem Spółki, że względy techniczne dotyczące budynków, odnoszą się do całości gruntów, które są w posiadaniu przedsiębiorcy. Podkreślił, że Spółka w chwil obecnej traktuje tę nieruchomość, jako środek obrotowy, przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Zatem od początku grunt ten przeznaczony był do dalszej odsprzedaży i Spółka nie miała na celu faktycznego prowadzenia na nim działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka nie może powoływać się na obiektywne, zewnętrzne przeszkody, które uniemożliwiają jej prowadzenie działalności gospodarczej. Podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego. W związku z tym przedmiot podatkowania i stawki podatkowe są związane z zaistnieniem przesłanek ustawowych. Nie są one natomiast uzależnione od tego, czy podatnik rzeczywiście wykorzystuje posiadany majątek. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich pominięcie i jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż grunty znajdujące się poza obrysem budynków stanowią odrębny przedmiot opodatkowania Przytoczone w uzasadnieniu skargi argumenty, które są oparte o orzecznictwo sądów administracyjnych, abstrahują od stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. W sprzeczności z cywilistyczną zasadą określoną w art. 46 § 1 i art. 48 k.c pozostaje stanowisko Spółki w przedmiocie związku gruntu z budynkami, gdyż rozważania te odnoszą się do gruntów, na których budynki nie są posadowione. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ar. 46 k.c. poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy budynkami wzniesionymi na gruncie stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a samym gruntem, za wyjątkiem gruntu znajdującego się bezpośrednio pod budynkami i, że wyłączenie budynków z działalności gospodarczej ze względów technicznych rozciąga się jedynie na grunty znajdujące się bezpośrednio pod budynkami, a w konsekwencji przyjęcie, że grunty znajdujące się poza obrysem budynków mogą być opodatkowane najwyższą stawką podatku tj. właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy dla gruntów położonych bezpośrednio pod budynkami wyłączonymi z działalności gospodarczej uzasadnione jest zastosowanie stawki właściwej dla budynków i gruntów pozostałych (nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej); 2) art. 2 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że należące do Spółki grunty znajdujące się poza obrysem budynków mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo, że grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze względów technicznych, a w konsekwencji zastosowanie w zaskarżonej decyzji do tych gruntów najwyższej stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancji, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Jednocześnie wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 1 a ust.1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust.1 u.p.o.l., od odpowiedzi którego na które zależy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, tj. pytania prawnego: Czy art. 1a ust.1 pkt 3 w zw. z art.2 ust. 1 u.p.o.l.w zakresie w jakim wyłącza spośród gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych jest zgodny z art. 2 w zw. z art.217 Konstytucji RP statuującymi zasadę zaufania do państwa i do stanowionego przez to państwo prawa oraz zasadę wyłączności ustawy; z art. 168 Konstytucji RP przewidującym kompetencję do określania wysokości podatków lokalnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny powinien przede wszystkim wskazywać naruszony, zdaniem skarżącego, przepis prawa, przedstawiać postać jego nieprawidłowego zastosowania, błędną oraz poprawną wykładnię. Ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy można kwestionować za pomocą zarzutów kasacyjnych obejmujących przepisy prawa, na podstawie których zostały one w postępowaniu podatkowym przeprowadzone, czyli poprzez procesowe wykorzystanie zarzutów wskazujących odpowiednie przepisy postępowania podatkowego. Ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego; podniesienie tych zarzutów nie uzupełnia braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zarzutów tych nie zastępuje. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca podnosi, że sporny w zakresie opodatkowania grunt (poza tzw. obrysem budynków) nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona kwestionuje więc w tym zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, który został ustalony i oceniony w postępowaniu podatkowym, następnie zaś zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Przedstawione stanowisko skarżącego nie zostało jednak sprecyzowane w postaci zarzutów kasacyjnych obejmujących odpowiednie w tym przedmiocie regulacje postępowania podatkowego. Strona podnosi także, że Sąd pierwszej instancji do niektórych istotnych zagadnień sprawy się nie ustosunkował. Wywody te nie zostały jednak sprecyzowane poprzez wniesienie właściwego w tym zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisu postępowania sądowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodać należy, że wniesienie w pełni adekwatnej do sprawy, to jest obejmującej także zarzuty naruszenia przepisów postępowania skargi kasacyjnej było możliwe, ponieważ, zgodnie z art.175 p.p.s.a., skargę sporządził profesjonalny pełnomocnik. Z powyższego wynika, że Spółka nie zakwestionowała w sposób przewidziany przez prawo ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, który w przedstawionej - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - postaci dostatecznie uzasadniał zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego. Wniosek o zbadanie konstytucyjności tych przepisów jest niezasadny, ponieważ strona nie zakwestionowała kasacyjnie, że sporny grunt mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym mógł w tej postaci stanowić przedmiot opodatkowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd skargę kasacyjną oddalił.