I SA/Łd 419/17

Dnia 11 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 roku sprawy ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 roku do września 2012 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., prostujące z urzędu oczywistą omyłkę we własnej decyzji z [...] r. w zakresie określenia B. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r.: 1. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT: - za lipiec 2012 r. w kwocie 327 zł, - za sierpień 2012 r. w kwocie 3 zł, 2. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za listopad 2011 r. w kwocie 4 897 zł, - za grudzień 2011 r. w kwocie 3 085 zł, - za styczeń 2012 r. w kwocie 3 175 zł, - za luty 2012 r. w kwocie 9 281 zł, - za marzec 2012 r. w kwocie 649 zł, - za kwiecień 2012 r. w kwocie 301 zł, - za maj 2012 r. w kwocie 405 zł, - za czerwiec 2012 r. w kwocie 412 zł, - za lipiec 2012 r. w kwocie 0 zł, - za sierpień 2012 r. w kwocie 0 zł, - za wrzesień 2012 r. w kwocie 63 zł, 3. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: - za grudzień 2011 r. w kwocie 0 zł, - za styczeń 2012 r. w kwocie 0 zł, 4. twierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług: - za marzec 2012 r. w kwocie 112 zł, - za kwiecień 2012 r. w kwocie 382 zł, 5. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W uzasadnieniu owej decyzji na str. 113 wskazano, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. niniejszą decyzją określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - lipiec 2012 r. w kwocie 327 zł, - sierpień 2012 r. w kwocie 3 zł, oraz określa prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 201 r. w kwocie 3 175 zł, - luty 2011 r. w kwocie 9 281 zł, - marzec 2011 r. w kwocie 649 zł, - kwiecień 2011 r. w kwocie 301 zł, - maj 2011 r. w kwocie 405 zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie 412 zł, - lipiec 2012 r. w kwocie 0 zł, - sierpień 2012 r. w kwocie 0 zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie 63 zł. Organ pierwszej instancji pominął - przy opisywaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - miesiące: listopad 2011 r. i grudzień 2011 r., a w miesiącach: styczeń - czerwiec i wrzesień błędnie podano rok 201/2011, zamiast 2012. Prawidłowe okresy i wielkości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. wynikają jednoznacznie z sentencji tejże decyzji oraz z pozostałej części uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., czego strona nie kwestionuje. Ponadto ww. decyzja zawiera błąd w numeracji ostatniej strony - jest nr 111, winno być 115. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. sprostował z urzędu, na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r. w następujący sposób: w uzasadnieniu ww. decyzji na stronie 113: - w siedemnastym wierszu od dołu "za miesiące:" zastępuje się "za miesiące: listopad 2011 r. w kwocie 4 897 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 3 085 zł", - w szesnastym wierszu od dołu "styczeń 201 r." zastępuje się "styczeń 2012 r.", - w piętnastym wierszu od dołu "luty 2011 r." zastępuje się "luty 2012 r.", - w czternastym wierszu od dołu "marzec 2011 r." zastępuje się "marzec 2012 r.", - w trzynastym wierszu od dołu "kwiecień 2011 r." zastępuje się "kwiecień 2012 r.", - w dwunastym wierszu od dołu "maj 2011 r." zastępuje się "maj 2012 r.", - w jedenastym wierszu od dołu "czerwiec 2011 r." zastępuje się "czerwiec 2012 r.", - w ósmym wierszu od dołu "wrzesień 2011 r." zastępuje się "wrzesień 2012 r.", na ostatniej stronie ww. decyzji numer strony "111" zastępuje się "115". Pozostała treść decyzji pozostaje bez zmian. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 215 § 1 i art. 216 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i sprostowanie z urzędu numeracji stron decyzji W uzasadnieniu zażalenia poinformował, że 16 grudnia 2016 r. otrzyma! "decyzję" z [...] r., składającą się ze 115 stron, przy czym jej poszczególne strony zostały ponumerowane po kolei - do 114 strony, zaś ostatnia strona, która zawiera podpis Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i powinna nosić numer 115, opatrzona jest numerem 111, a w związku z tym, "decyzja" ta zawiera dwie strony z numerem 111. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, wskazując, że powyższa okoliczność rodzi uzasadnione podejrzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podpisał się pod inną decyzją (innym rozstrzygnięciem), aniżeli tą, którą otrzymał podatnik. Tym bardziej, że na ostatniej stronie, która powinna nosić numer 115, znajduje się jedynie pouczenie o możliwości złożenia środka odwoławczego, pieczątka wraz z podpisem oraz wskazanie osób, które mają otrzymać decyzję. W dniu 5 stycznia 2017 r. otrzymał postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji z [...] r., w uzasadnieniu którego organ wskazał, że decyzja zawiera błąd w numeracji ostatniej strony cyt. "Jest numer 111, winno być 115". Strona nie zgadza się z tym postanowieniem. Zdaniem podatnika żaden program komputerowy nie przewiduje ręcznego numerowania stron i są one numerowane automatycznie. Ponadto biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe, w przypadku automatycznego numerowania stron, żadna osoba nie będzie wpisywała (gdyby miała nawet taką możliwość) ręcznie numerów stron. W związku z tym nie istnieje możliwość, aby program komputerowy błędnie ponumerował strony, zaś z dużą dozą prawdopodobieństwa graniczącą z pewnością należy założyć, że podpis Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. został złożony pod innym rozstrzygnięciem niż to, które otrzymał podatnik. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – I. L., M. G., R. D. oraz pozostałych osób uczestniczących i sporządzających "decyzję" (projekt decyzji) na okoliczność ustalenia okoliczności podpisania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przedmiotowej "decyzji". W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ pierwszej instancji, po dostrzeżeniu, że decyzja z [...] r. 115 stron, w tym przez omyłkę dwa razy stronę 111, postanowieniem z [...] r. sprostował oczywistą omyłkę m.in. w numeracji stron, powstałą w trakcie przygotowywania i kompletowania stron decyzji do akceptacji. Wszystkie egzemplarze przedmiotowej decyzji (zarówno znajdującej się w aktach sprawy, jak i będącej w posiadaniu strony) mają ten sam błąd w numeracji ostatniej strony. W ocenie tutejszego organu odwoławczego błąd w numeracji ostatniej strony (gdzie widnieje nr 111, a winien być 115) jest oczywistą omyłką wynikającą z przeoczenia przy składaniu decyzji przed przedłożeniem jej do akceptacji, podlegającą sprostowaniu w trybie postanowienia wydanego na podstawie art. 215 § 1 o.p. Zatem sporna pomyłka jest jedynie oczywistą omyłką, która nie miała w żadnej mierze wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Również pozostałe błędy (niekwestionowane przez podatnika), a dotyczące błędnie podanego roku oraz pominięcia dwóch miesięcy, stanowią nieistotne omyłki. Prawidłowe okresy i wielkości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. wynikają jednoznacznie z sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. oraz z pozostałej części jej uzasadnienia. W ocenie organu zakwalifikowanie zatem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jako oczywistej omyłki błędu w numeracji ostatniej strony decyzji oraz pozostałych błędów nie narusza przepisu art. 215 § 1 o.p. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków organ odwoławczy odmówił jego przeprowadzenia, jako pozostającego bez wpływu na przedmiot sprawy. Przesłuchanie wskazanych świadków nie zmieni stanu faktycznego, który w opinii organu odwoławczego został ustalony w sposób wyczerpujący oraz jednoznaczny. W skardze podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, gdy tymczasem ww. rozstrzygnięcie winno było zostać uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia; - art. 215 § 1 i art. 216 o.p., poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do sprostowania przez organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu numeracji stron decyzji; - art. 122, 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w zażaleniu z dnia 7 stycznia 2017 r. na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] i w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie postanowienia, nie odnoszącego się do zarzutów wskazanych w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy legalności postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., polegającego na błędnej numeracji kart decyzji, to jest opatrzeniu ostatniej strony decyzji numerem "111" podczas, gdy strona ta winna być opatrzona numerem "115". Autorka skargi wskazuje, że błąd ów nie ma charakteru oczywistej omyłki pisarskiej i nie doszło do niego na etapie przedkładania decyzji do akceptacji, sugeruje także, że stronę tę można "dopasować" do dowolnej decyzji dotyczącej B. Z., ewentualnie do każdego rozstrzygnięcia dotyczącego innego podatnika reprezentowanego w postępowaniu przez radcę prawnego M. N.. Wskazuje w tym zakresie na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przede wszystkim poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie I. L., M. G. oraz R. D. (pracowników Urzędu Skarbowego w Ł.), a także wady uzasadnienia zaskarżonego aktu (lakoniczność). Wbrew zarzutom skargi uznać należy, że ujawniony błąd stanowił oczywistą omyłkę, która mogła podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wymienione w powyższym przepisie błędy rachunkowe i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje też jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia oczywistej omyłki, jako błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z 23 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK1830/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 o.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Należy też wskazać, że jedynym kryterium oceny błędu pozwalającym na jego sprostowanie w trybie art.215 § 1 o.p. jest jego "oczywistość" przy czym okoliczności powstania takiego błędu nie mają znaczenia. Oznacza to, że zakresem postępowania dowodowego w sprawach sprostowania nie są objęte przyczyny powstania omyłki. Z tego powodu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. nie ma znaczenia w sprawie. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem okoliczności dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Jak wyżej wskazano, przyczyny które spowodowały powstanie omyłki nie należą do przedmiotu postępowania, z tego powodu wniosek dowodowy skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie. Taki charakter mają również rozważania pełnomocnika dostrzegającego nieścisłości w relacjach pracowników Urzędu Skarbowego, czy ich sprzeczność z doświadczeniem życiowym (automatyczne numerowanie stron). Należy wskazać, że strona pierwotnie oznaczona numerem 111 zawiera jedynie pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania oraz odpowiedzialności karnej z art. 300 § 2 kodeksu karnego. Zawiera także podpisy pełniącego obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Kierownika Samodzielnego Referatu i tzw. rozdzielnik (w którym wskazana jest pełnomocnik strony oraz adnotacja aa). Poprzednia strona decyzji (oznaczona prawidłowo numerem 114) kończy się zwyczajowo używanym zwrotem "Biorąc pod uwagę powyższe, postanowiono jak w sentencji". Zwrot taki kończy merytoryczną część uzasadnienia, po której następują stosowane pouczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że strona "111" jest logiczną kontynuacją strony 114 decyzji, a także graficznym jej dopełnieniem (brak nieuzasadnionych "wolnych miejsc", typ i wielkość czcionki, akapit). Jak wyżej zauważono warunkiem uznania omyłki za oczywistą, oprócz potocznego znaczenia (widoczny gołym okiem charakter błędu) jest to, aby nie dotykała ona istoty rozstrzygnięcia (jego treści oraz znaczenia). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnego związku pomiędzy omyłką w numeracji stron, a treścią oraz znaczeniem rozstrzygnięcia. W żadnej mierze także nie ograniczyła ona, ani tym bardziej nie wyłączyła uprawnień strony. W skardze brak jest jakichkolwiek argumentów pozwalających na przyjęcie, że doręczono pełnomocnikowi "inną" decyzję, niż tę która znajduje się w aktach sprawy. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 o.p. także nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienia zawiera zarówno uzasadnienie prawne oraz faktyczne, które co najmniej w dostatecznym stopniu odnosi się do powołanych w zażaleniu argumentów. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało skargę oddalić. E.B.