III SA/Wa 2453/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 551 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A.G. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję wydaną [...] lutego 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (18.345,56 zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 22 ust.1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), a także przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Skarżąca w grudniu 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (18.345,56 zł) do Naczelnika US, wskazując na nieściągalne wierzytelności spowodowane nieuczciwymi działaniami P. S. A. z P. Do wniosku załączyła korektę zeznania (PIT – 36L) za 2011 r., wykaz wierzytelności (rozliczenie) sporządzony osobiście, wyrok Sądu Rejonowego dla W. z [...] września 2013 r. [...] zasądzający od P. S. A. (dalej także jako "dłużnik" lub P.) na rzecz powódki A.G. m. in. kwotę 62.992,03 zł z odsetkami, postanowienie Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Gospodarczy z [...] września 2015 r. [...] uwzględniające sprzeciw skarżącej i na liście wierzytelności P. S. A. uznające dodatkowo kwotę 81.901,04 zł (kategoria IV i V). W dalszej kolejności skarżąca dołączyła do akt sprawy faktury wystawione dla dłużnika, umowy dotyczące poszczególnych zleceń, ostateczne przedsądowe wezwania do zapłaty z marca 2012 r., wezwanie do zawarcia próby ugodowej z września 2012 r., pismo syndyka masy upadłości P. dotyczące wierzytelności, z którego wynika, że odzyskanie wierzytelności zaliczonych do kategorii IV i V jest wysoce wątpliwe. Skarżąca złożyła nadto pismo zawierające wyjaśnienia dotyczące nadpłaty związanej z nieściągalnymi wierzytelnościami oraz pismo komornika sądowego [...] z 8 stycznia 2016 r., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] o ogłoszeniu upadłości P. S. A. na podstawie art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelnik US odmówił jednak skarżącej stwierdzenia nadpłaty, gdyż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 updof nieściągalności wierzytelności nie udowodniono i nie uprawdopodobniono. 2.2. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, gdyż wbrew zarzutom odwołania skarżąca nie przedstawiła dowodów, o których mowa w art. 23 ust. 2 updof, uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, które w konsekwencji skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 updof, a także poglądy prezentowane na tle wykładni tych przepisów. Stwierdził, że katalog sformułowany w art. 23 ust. 2 updof ma charakter zamknięty. Pismo komornika sądowego nie mieści się w tym katalogu, gdyż nie jest tożsame z postanowieniem o nieściągalności lub z postanowieniem o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku dłużnika. Nie wynika nadto z jego treści wprost, że dłużnik nie posiada majątku. Subiektywne przekonanie skarżącej o nieściągalności wierzytelności nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji o zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 5 lipca 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż należałoby wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę; b) art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 updof, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania nie wyczerpuje przesłanek z art. 23 ust. 2 updof, dotyczących sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 updof, w konsekwencji czego uznanie, że nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana przez skarżącą. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 updof skarżąca nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wskazywanej przez nią kwoty jako nieściągalnych wierzytelności, gdyż nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że wartość wierzytelności (96.555,60 zł) wskazywana przez skarżącą z tytułu usług wykonanych przez jej przedsiębiorstwo na rzecz P. S. A. jest nieściągalna. Zdaniem Dyrektora IS, pismo komornika sądowego adresowane do skarżącej, dotyczące umorzenia z mocy prawa postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika z uwagi na ogłoszenie jego upadłości, nie mieści się w zamkniętym katalogu przewidzianym w art. 23 ust. 2 updof, gdyż nie jest tożsame z postanowieniem o nieściągalności lub z postanowieniem o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku dłużnika. Nie wynika nadto z jego treści wprost, że dłużnik nie posiada majątku. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W świetle art. 23 ust. 2 updof, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w pkt 1 – 3. Brzmienie przepisów art. 23 ust. 2 updof ulegało zmianom na przestrzeni lat. Organy podatkowe przyjęły, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 23 ust. 2 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2015. Nie dokonały jednak kompleksowej wykładni tych przepisów, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W szczególności nie dostrzegły tego, iż omawiane przepisy nie wprowadzają tego rodzaju ograniczeń czasowych dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, jakie zostały nieprecyzyjnie narzucone skarżącej przez Naczelnika US, który wezwał ją do złożenia korekty zeznania podatkowego (PIT – 36L). 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie podjęły bowiem stosownych działań, zdaniem Sądu niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie ustaliły w szczególności intencji skarżącej, na wniosek której prowadzone było postępowanie podatkowe. Dyrektor IS nie uzasadnił nadto swojego rozstrzygnięcia w sposób, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 Op. Nie wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w art. 127 Op, dotyczącego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy uprzednio rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji naruszyły zasady zaufania i informowania przewidziane w art. 121 § 1 i 2 Op, gdyż nie poinformowały skarżącej o stanie prawnym mającym lub mogącym mieć zastosowanie w sprawie. Pochopnie przyjęły, że skarżąca domaga się prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r., gdy z jej wniosku może wynikać, że istota żądania skarżącej dotyczy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, które powstały w 2011 r. w związku z przychodami ze sprzedaży usług na rzecz dłużnika. To zaś może oznaczać, że skarżąca oczekuje od organów podatkowych informacji odnośnie do możliwości częściowej rekompensaty jej strat związanych z powstaniem nieściągalnych wierzytelności. Nie sposób wykluczyć, że kwestia roku podatkowego, w którym będzie to możliwe, ma drugorzędny charakter. Co istotne, w świetle wyjaśnień skarżącej wierzytelności te związane były z przychodami, które zafakturowała oraz zaewidencjonowała w celu rozliczenia swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały stosownej inicjatywy dowodowej celem ustalenia okoliczności towarzyszących umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. w sytuacji, gdy domagały się od niej dowodów dotyczących późniejszych zdarzeń. Dyrektor IS w istocie skoncentrował swoją uwagę na kontroli decyzji Naczelnika US zamiast rozpoznania sprawy po raz drugi. Nie przedstawił wykładni spornych przepisów w sposób uwzględniający specyfikę rozpoznawanej sprawy. Nie podjął próby udzielenia skarżącej stosownych wyjaśnień, a przez to pomocy, niezbędnych do zakończenia sprawy w sposób uwzględniający realizację konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (zob. art. 2 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma ostatnio poczyniona uwaga, gdyż z argumentacji skarżącej wynika, że poniosła znaczne szkody związane z nieuczciwymi działaniami kontrahenta, który nie wywiązał się z obowiązku zapłaty należności wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonane na jego rzecz usługi, a przychody z tego tytułu skarżąca zadeklarowała do opodatkowania. Czyli zapłaciła podatek od należności, której nie otrzymała bez swojej winy. Szczególnie w takich sytuacjach obowiązkiem organów podatkowych orzekających w danej sprawie jest realizowanie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej w powiazaniu z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, czyli w pierwszej kolejności z zasadą zaufania i informowania (art. 121 § 1 i 2 Op) oraz zasadą prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności postępowania (art. 122 i art. 127 Op). Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS nie realizował tych zasad w sposób należyty. Nie dostrzegł nawet tego, że odmawiając skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i ustalenia jej rzeczywistych intencji, ograniczył skarżącej drogę do realizacji jej żądań dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. nieściągalnych wierzytelności z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Utrwalił w ten sposób niekorzystny z punktu widzenia interesów demokratycznego państwa prawnego wizerunek organów podatkowych. 6. Zarzuty materialnoprawne skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 Op (1) oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 zw. z art. 23 ust. 2 updof (2), Sąd uznał za przedwczesne, gdyż w rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny nie został ustalony w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie tych przepisów. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy wezwać skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wskazując przy tym na możliwość zaliczenia wskazywanych przez skarżącą wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym skarżąca uprawdopodobni ich nieściągalność, z uwzględniając przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 updof. Jeżeli skarżąca podtrzyma swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wówczas obowiązkiem organu będzie precyzyjne wezwanie skarżącej do wskazania dowodów, o których mowa w art. 23 ust. 2 updof, uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności już w 2011 r. W przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących roku podatkowego, w którym wierzytelności jako nieściągalne mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy wyjaśnić, że kwestia ta ma charakter otwarty w tym znaczeniu, że istnieje możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów także w latach późniejszych, jeżeli skarżąca będzie przechowywała dokumentację podatkową niezbędną do wykazania, że przychód związany z wierzytelnościami został przez nią zaewidencjonowany (zadeklarowany) do opodatkowania. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, jakoby przepisy art. 23 ust. 2 updof wykluczały "prawo i obowiązek organu do ustalania nieściągalności wierzytelności za pomocą innych środków dowodowych" (zob. s. 7 odpowiedzi na skargę), jeżeli pod tym stwierdzeniem kryje się akceptacje bezczynności organu w sytuacji, gdy występują wątpliwości wymagające wyjaśnienia przez organ podatkowy w ramach czynności podejmowanych z urzędu. Obowiązujący stan prawny nie wprowadza żadnych tego rodzaju zakazów dla organów podatkowych, dotyczących inicjatywy dowodowej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Dodać należy, że w przypadku konieczności sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania podatkowego, racjonalny ustawodawca przewidział możliwość przeprowadzenia rozprawy z urzędu przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z przepisami art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa, zliczając do przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania kwotę 551 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi.