III SA/Gl 530/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Na mocy zaskarżonego postanowienia z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej również Dyrektorem) stwierdził, iż odwołanie B. B. (w dalszej części uzasadnienia określanego również mianem Podatnika lub Skarżącego) od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniane orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem I instancji) wydał w stosunku do Podatnika dwie odrębne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług. [...] z nich, o nr. [...] dotyczyła okresu rozliczeniowego obejmującego za grudzień 2013 r. Natomiast w drugim rozstrzygnięciu, oznaczonym jako [...] odniesiono się do rozliczenia podatkowego Skarżącego za styczeń 2014 r. Obydwa orzeczenia zostały doręczone Podatnikowi (jego fachowemu pełnomocnikowi procesowemu), za pośrednictwem poczty, 22 sierpnia 2016 r. Według twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, [...] r. wpłynęło do niego, w dwóch egzemplarzach odwołanie od decyzji za styczeń 2014 r. Nie odnotowano natomiast wpływu środka zaskarżenia od rozstrzygnięcia za grudzień 2013 r. (nr [...] ). W związku z tym, pracownik Organu I instancji skontaktował się telefonicznie z pełnomocnikiem procesowym Podatnika sygnalizując mu ten fakt. Ponadto, sporządzono notatkę dokumentującą, że 12 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła przesyłka od kancelarii, w której działa pełnomocnik Podatnika, a w kopercie listu znajdowały się dwa egzemplarze odwołań od decyzji nr [...] (za styczeń 2014 r.). Z kolei, w piśmie z [...] r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż odwołania od obydwu decyzji podatkowych wraz z odpisami zostały wysłane na adres Urzędu Skarbowego w jednej kopercie. Miało to miejsce 8 września 2016 r. Dodatkowo, pełnomocnik Podatnika przesłał Organowi I instancji kserokopie odwołań od obydwu decyzji, tj. zarówno od rozstrzygnięcia za grudzień 2013 r. (nr [...] ), jak i od decyzji za styczeń 2014 r. ([... ]). Organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej w K. ), po przekazaniu mu sprawy, najpierw wezwał pełnomocnika strony do podpisania odwołania wniesionego od decyzji za grudzień 2013 r. (nr [...] ), następnie zaś wystąpił o złożenie wyjaśnień przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podmiot ten poprosił o zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii terminowego wniesienia odwołania przez pełnomocnika Podatnika oraz o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w związku z argumentami reprezentanta Skarżącego, iż odwołania od decyzji podatkowych za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., wraz z odpisami od tych decyzji zostały wysłane w jednaj kopercie. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Skarżącego przesłał podpisane odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające. Pozwoliło ono ustalić, że przesyłka, która wpłynęła do urzędu 12 września 2016 r., nie zawierała odwołania od decyzji nr [...] , dotyczącej grudnia 2013 r. Tym samym, odwołanie nie zostało wniesione w terminie. Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że w systemie Biblioteka AKT zaewidencjonowano wyłącznie wpływ odwołania od decyzji nr [...] , a pracownik Referatu Obsługi Bieżącej potwierdził, że korespondencja nadana przez pełnomocnika Podatnika nie zawierała odwołania od decyzji nr [...] . Zwrócono także uwagę fakt nadania korespondencji w kopercie małego formatu. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie było możliwe przesłanie w niej obszernego materiału, obejmującego odwołania od dwóch decyzji wraz z ich odpisami dla organu odwoławczego. Z tych względów, biorąc pod uwagę, że termin do wniesienia odwołania upłynął [...] r., a środek zaskarżenia decyzji nieostatecznej został nadany w urzędzie pocztowym 19 września 2016 r. (data wysłania m.in. kserokopii obydwu odwołań), uznano iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji, na mocy zaskarżonego do Sądu postanowienia z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Podatnik, który w swojej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie powołanego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w całości. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że odwołanie od decyzji z [...] r., nr [...] zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 19 września 2016 r., podczas gdy odwołanie to zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 8 września 2017 r. W przekonaniu Podatnika, w konsekwencji spowodowało to naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 228 § 1 pkt 2 o.p. – poprzez przyjęcie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania; art. 121 § 1 o.p. - poprzez nierówne traktowanie podatnika w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art. 191 o.p. - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą niekorzystnymi dla podatnika ustaleniami w zakresie stanu faktycznego. Ponadto, Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów: -) z płyty CD zawierającej pliki będące elektronicznymi wersjami odwołań od decyzji podatkowych, jakie podatnik wniósł do organu podatkowego - na okoliczność ustalenia, że oba odwołania zostały utworzone 8 września 2016 r., co uprawdopodobnia fakt ich wniesienia z zachowaniem ustawowego terminu; -) z koperty zawierającej kserokopię odwołań wraz z odpisami - w celu przeprowadzenia eksperymentu procesowego, polegającego na sprawdzeniu, czy jest możliwe, aby załączona koperta była wystarczającej wielkości do umieszczenia w niej dwóch odwołań od decyzji wraz z odpisami. Podatnik poddał w wątpliwość prawdziwość twierdzeń Organu co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zaakcentował on również lakoniczność argumentacji Organu i – w zasadzie - brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy, iż do Urzędu Skarbowego wpłynęło tylko jedno odwołanie. Skarżący raz jeszcze podtrzymał twierdzenie, iż w jednej kopercie umieszczono dwa odwołania z ich odpisami i nadano je 8 września 2016 r., że było to technicznie możliwe i mały format koperty nie był ku temu przeszkodą, a obydwa odwołania wytworzono tego samego dnia, co dodatkowo potwierdza tezę o zachowaniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia od nieostatecznej decyzji podatkowej. Poza tym, zwrócił on również uwagę na to, że także organ przesłał mu obydwie decyzja w jednaj kopercie. W dalszej części swojego wywodu Skarżący podniósł, że organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy, a rozstrzygnięcie takie nie jest zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zdaniem tego podmiotu, mimo że uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy naruszenia terminu do wniesienia odwołania winno zaś być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Dodatkowo, jak podniesiono w skardze, miała miejsce zupełnie dowolna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawiając żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie tezy formułowanej przez administrację podatkową, naruszono zasadę zaufania, a dodatkowo – jak to określono w skardze - Podatnik został nierówno potraktowany w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Skarżącego, skoro w sprawie istnieją pewne wątpliwości co do stanu faktycznego, wynikające z odmiennej treści oświadczeń pracownika kancelarii reprezentującej go w sporze oraz pracownika organu podatkowego, powinny one zostać rozstrzygnięte na korzyść Podatnika – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podtrzymał on dotychczasowe stanowisko prezentowane przez administrację podatkową w przedmiotowym sporze ze Skarżącym. W swojej argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił legalność działania organów podatkowych, staranne i zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej przeprowadzenie przez nie postępowania dowodowego oraz nieprzedstawienie przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego dowodów potwierdzających formułowane twierdzenie o terminowości wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Skarżący w swoim piśmie procesowym sformułował szereg zarzutów, a także sformułował dwa wnioski dowodowe na potwierdzenie prawdziwości swoich twierdzeń. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii należy podkreślić, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zapis na nośniku CD, nawet jeśli by uznać go za dokument nie dowodzi nadania odwołania w placówce pocztowej, w odpowiednim czasie. W oparciu o ten dowód można bowiem ustalić jedynie to, kiedy plik komputerowy zawierający tekst odwołania został zapisany w pamięci urządzenia. Z kolei, przeprowadzenie eksperymentu procesowego przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne w myśl wskazanego wcześniej art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych względów, formułując swoje orzeczenie, Sąd nie mógł oprzeć się na wspomnianych dowodach. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, zaistniałego w przedmiotowej sprawie była kwestia terminowości wniesienia odwołania od jednej z decyzji podatkowych doręczonych Podatnikowi. Podmiot ten twierdził, iż dwa odwołania od dwóch różnych decyzji umieścił w jednej kopercie. Tymczasem administracja podatkowa przeczyła temu, twierdząc, iż w przekazanej jej przesyłce znajdowało się wyłącznie jedno odwołanie (od decyzji za styczeń 2014 r.). Poddając w wątpliwość twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący formułował nie do końca zgodne ze sobą tezy. Z jednej bowiem strony zarzucał on Organowi braki w postępowaniu dowodowym. Jednocześnie jednak Podatnik podnosił, iż dowolnie oceniono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo, Skarżący wyartykułował nierówne traktowanie go i jego twierdzeń w relacji do Organu i formułowanych przez niego wniosków, a na koniec sformułował zarzut oparty na niegdyś wyłącznie konstytucyjnej, a obecnie, od 1 stycznia 2016 r. (czego Skarżący nie wskazał) wprost sformułowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwana dalej O.p) ), zasadzie in dubio pro tributario. W przekonaniu Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a także w odpowiedzi na skargę Dyrektor wskazał, jakie czynności podejmował dążąc do ustalenia prawdy materialnej. Znamienne jest, iż juz Organ I instancji zauważywszy, że w dostarczonej mu przesyłce znajduje się tylko jedno odwołanie, skontaktował się telefonicznie z kancelarią, w której działa pełnomocnik procesowy Podatnika ustanowiony w postępowaniu podatkowym, sygnalizując wykryty brak. W przekonaniu Sądu nie jest to zachowanie typowe dla podmiotu, który działając na szkodę Podatnika chce doprowadzić go do niekorzystnych skutków procesowych. Opisane zachowanie stanowi natomiast przejaw przestrzegania zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § O.p., stając się jednym z czynników potwierdzających prawdziwość twierdzeń formułowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dowodem na to, że opisany kontakt telefoniczny istotnie miał miejsce było zaś – w reakcji na odbytą rozmowę - nadesłanie do Urzędu Skarbowego kserokopii obydwu odwołań od decyzji podatkowych (za styczeń 2014 r. oraz za grudzień 2013 r.). Dodatkowo, jak ustalono w wyniku czynności podjętych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w systemie Biblioteka AKT zaewidencjonowano wyłącznie wpływ odwołania od decyzji nr [...]. (za styczeń 2014 r.), a pracownik Referatu Obsługi Bieżącej potwierdził, że korespondencja nadana przez pełnomocnika Podatnika nie zawierała odwołania od decyzji nr [...] (za grudzień 2013 r.). Sąd nie tylko nie ma wątpliwości co do tego, że opisane działanie podjęte przez Dyrektora mieści się w kanonach uczciwego i zgodnego z prawem postępowania mającego na celu ustalenie prawdy, ale i brak jest podstaw do odmawiania wiarygodności twierdzeniom formułowanym przez Organ I instancji, na których oparł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej formułując zaskarżone postanowienie. W tym kontekście, nie sposób podzielić zarzutów Podatnika artykułującego niewyjaśnienie stanu faktycznego przez administrację podatkową, a jednocześnie podnoszącego dowolność oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył żadnego z procesowych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. Dotyczy to również zarzutu nierównego traktowania (i tym samym obrazy art. 121 § 1 O.p), a także postępowania wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Analizując treść wniesionego przez Podatnika środka zaskarżenia można odnieść wrażenie, że w jego przekonaniu, ponieważ w przedmiotowej sprawie w swoisty sposób "słowo pracownika kancelarii prawniczej staje przeciwko słowu pracownika organu", a w dodatku obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Organ powinien dać wiarę jego twierdzeniom. Należy zauważyć, że obok wskazywanej w skardze zasady zaufania, w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca sformułował również zasadę prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 tej ustawy. W ten sposób nałożono na administracje podatkową wymóg bezwzględnego dążenia do ustalenia prawdy. Nie jest więc tak, że dając wiarę twierdzeniom pracownika Organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył równość stron, a przez to, zasadę zaufania. Opisane zachowanie należy natomiast rozumieć jako efekt ustalenia prawdy materialnej przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario podkreślić trzeba, że w jej normatywnym kształcie skodyfikowanym obecnie w art. 2a O.p. nie dotyczy ona wątpliwości co do stanu faktycznego. Wspomniana regulacja dotyczy natomiast wyłącznie niejasności co do treści przepisu. Jeżeli jego sens być odczytywany w różny sposób, zastosowanie znajduje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W demokratycznym państwie prawnym nie może on bowiem ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego sformułowania prawa przez właściwy organ państwa. W konsekwencji, należy przyjmować sposób rozumienia przepisu prawa najkorzystniejszy dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Ponieważ w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy treści normy prawnej, a koncentruje się na zaistniałym stanie faktycznym, wbrew zarzutowi Skarżącego zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W konsekwencji stosownie do art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.