I SA/Gd 600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I.W., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 18 listopada 2016 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją ostateczną z dnia 9 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 kwietnia 2012r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do marca 2008r. w łącznej kwocie 81.064,00 zł. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1144/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika wniesioną na powyższą decyzję. Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 713/13. W dniu 12 września 2016 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, opublikowanego w dniu 8 sierpnia 2016r. (Dz.Urz. UE C nr 287, str. 7). Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 7 października 2016 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 18 listopada 2016 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 sierpnia 2012 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji z dnia 14 lutego 2017r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku w sprawie C-418/14, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej znak [...] z dnia 9 sierpnia 2012r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwalało na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak wynika z treści uzasadnienia ww. decyzji w toku postępowania przeprowadzono weryfikację złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że 725 oświadczeń nie spełniało minimalnych wymogów wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ uznał, że przedłożone w toku kontroli oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży na cele opałowe. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie strony uznał, że wydany przez TSUE wyrok nie ma wpływu na orzeczenie z dnia 9 sierpnia 2012r., a więc nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku I.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 sierpnia 2012r. Skarżący w treści wniosku o wznowienie postępowania wskazał na precedensowy charakter tego orzeczenia w dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego z punktu widzenia zasady proporcjonalności. Zdaniem skarżącego, nie musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między podstawą prawną wydania decyzji a przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako konieczny warunek podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że mowa jest w nim generalnie o wpływie orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji, co wiąże się z kwestią interpretacji oraz stosowania prawa. Skarżący powołał się na wyrok NSA w sprawie I GSK 1268/14, w którym stwierdzono, że wspomniany wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą, w myśl której dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W ocenie skarżącego organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008r. powinien uwzględnić stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja ustawy narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". W cytowanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Niemniej, przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96. W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Fakt zastosowania do paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. TSUE wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy mimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Powyższy wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (v. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD ). Zdaniem organu, powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 9 sierpnia 2012 r., bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jak wynika z treści decyzji z dnia 9 sierpnia 2012 r., podstawę prawną jej wydania stanowił § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), w myśl którego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia). Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku złożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia, było odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. i opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Powyższe stanowisko organu jest jednak błędne. Nie jest bowiem istotne, wbrew temu, co przyjął organ, że przedmiotowy wyrok TSUE odnosił się do oceny zgodności z prawem unijnym przepisów art. 89 ust. 14-16 u.p.a., które nie były podstawą prawną wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, bowiem jak już na wstępie wskazano, TSUE nie dokonuje wykładni przepisów prawa krajowego, lecz unijnego. Dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. znaczenie ma zatem to, czy dokonana przez TSUE wykładnia przepisów prawa unijnego (a nie krajowego) ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Taki wpływ w niniejszej sprawie w ocenie Sądu niewątpliwie występuje. Należy mieć bowiem na względzie, że ze wspominanego wyroku TSUE płynie zasadniczy wniosek, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się takiemu stosowaniu przepisów prawa krajowego, które prowadzi do opodatkowania paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy stwierdzone może zostać, że przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być zatem poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów uwzględniającej zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego, niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Z przedmiotowego wyroku TSUE wynika zatem, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego pozostająca w zgodzie z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według stawki dla paliw silnikowych musi być poprzedzone ustaleniem, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem przepisów ustanawiających obowiązek w zakresie pozyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści (w niniejszej sprawie obowiązek ten wynikał z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz że skutkiem niespełnienia tych warunków jest brak możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe faktycznego sposobu zużycia nabytego oleju. Analizy decyzji ostatecznej z dnia 9 sierpnia 2012r. pod kątem spełnienia drugiego z wymienionych warunków organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie dokonał, co było konsekwencją błędnego uznania, że wskazany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji. Za uzasadniony należy zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powyższe wytyczne dotyczące wykładni i właściwego stosowania prawa materialnego, przy uwzględnienia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nakazują przyjąć, że zgodne z prawem załatwienie kontrolowanej sprawy wymaga wyjaśnienia przesłanek opodatkowania sprzedanego paliwa opałowego w aspekcie stwierdzenia, czy przeznaczenie sprzedanego wyrobu akcyzowego do celów opałowych budzi wątpliwości. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, w związku z czym spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., oraz dokona oceny sprawy z uwzględnieniem wniosków płynących z tego wyroku. Przy ocenie (ustalaniu) czy paliwo opałowe rzeczywiście zostało zakupione/sprzedane do celów zgodnych z jego podatkowym przeznaczeniem organy podatkowe powinny się kierować rodzajem obowiązku naruszonego przez sprzedawcę, a także uwzględniać, że uchybienia w dokumentowaniu sprzedaży paliwa opałowego nieistotne z punktu widzenia zapewnienia wierzycielowi podatkowemu kontroli nad rzeczywistym użyciem lub zużyciem paliwa opałowego nie przesądzają o zmianie przeznaczenia na etapie jego kupna/sprzedaży. O tym, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia paliwa opałowego na etapie kupna/sprzedaży ostatecznie rozstrzyga bowiem to, czy sprzedawca zrealizował obowiązki podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym w sposób, który zapewniał organom podatkowym możliwość podjęcia skutecznych działań w zakresie realizacji ich kompetencji do opodatkowania zakupionego/sprzedanego wyrobu akcyzowego na kolejnym etapie wykorzystania wyrobu akcyzowego, czyli na etapie użycia lub zużycia paliwa opałowego przez nabywcę. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 z ustawy dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805).