I SA/Gd 608/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 8 września 2016 r. określającą A Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w kwocie 2.831.622 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 8 września 2016r. Dyrektor UKS określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w kwocie 2.831.622,00 zł. Organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie kosztów zakupu towarów handlowych od cypryjskiej Spółki "B" Ltd.; umów nowacji - zamiany wierzytelności na zobowiązania wekslowe zawartych z cypryjską Spółką "B" Ltd.; umowy cesji zawartej z brytyjską Spółką "C" Ltd. Jednocześnie organ stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie przychodów i kosztów podatkowych Spółki w 2013 r. W ocenie organu I instancji Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży roślin do Rosji, jednak samo posiadanie roślin nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na ich zakup. Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ustalając tę podstawę w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie tej kontroli. Dla celów opodatkowania organ I instancji przyjął przychody w wysokości 15.438.062 49 zł, na które złożyły się: przychody ze sprzedaży towarów i materiałów eksport w zgodnej z zapisami w księgach rachunkowych kwocie 15.333.925,29 zł oraz dodatnie różnice kursowe w kwocie 104.137,20 zł. Przychody te były niższe od wynikających z drugiej wersji ksiąg rachunkowych przychodów bilansowych w kwocie 17.192.291,65 zł o kwotę 1.754.229,16 zł, na którą złożyły się niezrealizowane dodatnie różnice kursowe (248.734,01 zł), przychody z umowy cesji wierzytelności (1.505.495,10 zł), różnice groszowe (0,05 zł). Uwzględnione w rachunku podatkowym koszty uzyskania przychodów w wysokości 534.787,17 zł były niższe od wynikających z drugiej wersji ksiąg rachunkowych kosztów bilansowych w kwocie 17.195.067,00 zł o kwotę 16.660.279,83 zł, na którą złożyły się: nieodliczony podatek VAT (3.832,09 zł); odpisy aktualizujące saldo rachunku bankowego (5.000,00 zł); koszty uzyskania przychodu z tytułu umownej cesji wierzytelności (1.889.496,34 zł); nieudokumentowane rzetelnymi dowodami koszty zakupu towarów handlowych (14.554.305,81 zł); nieopłacone faktury VAT (29.236,69 zł); koszty poprzednich lat podatkowych (37.197,58 zł); niezrealizowane ujemne różnice kursowe (141.211,32 zł). Zgodnie z ustaleniami organu I instancji dochód Spółki za 2013r. wyniósł 14.903.275,32 zł, a należny podatek dochodowy wyniósł 2.831.622,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona podniosła zarzuty naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) poprzez: brak stosownych ustaleń co do zakupów towarów od Spółki cypryjskiej; brak zapewnienia możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadków; brak zebrania pełnego materiału dowodowego - wątpliwości strony budził sposób pozyskania przez organ przedstawionych w decyzji informacji od firm transportowych oraz szkółek i hodowców roślin; zakwestionowanie umowy cesji wierzytelności z podmiotem "C"; zakwestionowanie umowy nowacji zawartej ze Spółką cypryjską; dokonanie błędnych ustaleń co do "B" Ltd. Cypr. Strona podniosła, że w 2013r. zajmowała się hurtowym handlem sadzonkami roślin. Sadzonki nabywała od dostawców z Unii Europejskiej - "B" Ltd. Cypr i "D" Kft Węgry – w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie eksportowała do Rosji do "E" Ltd. i F" Ltd. Wykazanie w zeznaniu CIT-8 złożonym w dniu 03.04.2016r. przychodów i kosztów w wysokości 0,00 zł wynikło z faktu, że w 2013r. Spółka nie posiadała księgowości zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej i pod koniec roku podjęła czynności zmierzające do uzupełnienia tych braków. Strona zakwestionowała ustalenia co do braku nabycia towarów od Spółki cypryjskiej. Wskazując na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poglądy doktryny i orzecznictwo w tym zakresie Spółka wywiodła, że kontrolujący nie dokonali stosownych ustaleń co do zakupu towarów handlowych. Nie powołali bowiem świadków, którzy potwierdziliby taki stan rzeczy, nie przedstawili również dowodów świadczących o fikcyjności transakcji pomiędzy stroną i spółką cypryjską. W ocenie strony z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków nie wynika nic, co stanowiłoby podstawę do stawiania takiej tezy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lutego 2017r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia czy Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, czy została zarejestrowana dla potrzeb importu dokonanego przez Spółki rosyjskie oraz czy była jedynie podmiotem, przez który "na papierze" przechodził towar zakupiony przez te Spółki od polskich szkółek roślin i podmiotów z Holandii, Niemczech, Belgii, Włoszech i Danii. Organ odwoławczy uznał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy przesłuchać przedstawicieli firm zaangażowanych w transport towarów, w tym największego organizatora transportu sadzonek roślin, tj. firmy "G" Sp. z o.o. oraz przewoźnika, który przedłożył podwójne listy przewozowe CMR - "H" Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego ocena skutków podatkowych zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych powinna zostać poprzedzona analizą przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Spółki. W aktach sprawy brak jest wyciągów z rachunków za 2013r. Tymczasem na konieczność dołączenia do akt sprawy tych wyciągów oraz ich szczegółowej analizy wskazuje fakt, że: znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z rachunku Spółki w Banku [...] S.A. dotyczące operacji zaistniałych w 2014r. wskazują na otrzymywanie pieniędzy od firm rosyjskich, które nie odpowiadają wystawionym fakturom dotyczącym sprzedaży roślin; przedstawiciele firm transportowych wskazali na dokonywanie przez Rosjan płatności w formie gotówkowej. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia podczas gdy organ II instancji powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie, a także art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie przez organ II instancji wniosków rażąco pogarszających sytuację prawną skarżącej Spółki. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego co do tego, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie tak daleko idących wniosków, jak uczynił to Dyrektor UKS. Strona jednak nie mogła zgodzić się z organem odwoławczym w pozostałym zakresie. Organ ten bowiem nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS, że Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży roślin do Rosji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, że zasadne było zakwestionowanie rzetelności dowodów zakupu towarów od cypryjskiej Spółki "B" oraz że skoro całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka "została wprawdzie formalnie utworzona, lecz w rzeczywistości nie funkcjonowała (wirtualne biuro, brak pracowników mogących dokonywać czynności w jej imieniu, Prezes Zarządu, który nie tylko nie przebywa, ale nawet nie przyjeżdża do Polski), to dokumenty SAD nie mogą stanowić dowodów, które same w sobie przesądzają, że wskazane w ich treści towary były przedmiotem eksportu dokonanego przez Spółkę. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Spółka nie tylko nie ponosiła kosztów prowadzonej działalności, ale także nie otrzymywała z tego tytułu przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Spółki wnioski organu odwoławczego są krzywdzące. Mogą one mieć wpływ na ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu udowodnienia z góry postawionej tezy, że Spółka działała jako firmant na rzecz Spółek rosyjskich. Tymczasem Spółka zarówno po stronie przychodowej, jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazała faktyczne transakcje gospodarcze polegające na zakupie towarów i ich późniejszej sprzedaży. Organ I instancji zakwestionował wyłącznie wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów, zatem wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji pogarszają sytuację strony, co jest niezgodne z art. 234 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przedmiotem skargi była decyzja organu drugiej instancji wydana na podstawie art. 233 § 2 pkt b Ordynacji podatkowej, to jest decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temuż organowi, z jednoczesnym wskazaniem okoliczności faktycznych, które winny zostać zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji w oparciu o dokumenty SAD stwierdził, że wykazana przez Spółkę w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. sprzedaż towarów w kwocie 15.333.925,29 zł faktycznie miała miejsce, z którym to wnioskiem organ odwoławczy się nie zgodził. W jego bowiem ocenie okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego wskazują, że Spółka mogła w rzeczywistości nie prowadzić faktycznie działalności gospodarczej i być podmiotem wykorzystywanym przez spółki rosyjskie dla zaniżenia wartości importowanych towarów. Organ wskazał w tym zakresie, że: - z odpowiedzi udzielonych przez administracje podatkowe Słowacji i Cypru, wynika, że Spółka B Ltd. (dostawca sadzonek dla skarżącej) jest nieosiągalna, nie ma z nią kontaktu, Spółka nie przedkłada dokumentów, - Prezes Zarządu skarżącej Spółki M.G. w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2016 r. nie przekroczył granicy RP, - Spółka nie zatrudniała pracowników, - pracownicy podmiotów, którym zlecono usługi księgowe czy usługi związane z dokonywaniem zgłoszeń celnych eksportowych nigdy nie mieli osobistego kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki, - ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym adres siedziby Spółki jest adresem wirtualnego biura, - Spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych w postaci gruntów, budynków, budowli, środków transportu, maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych, - Spółka nie wykorzystuje żadnych magazynów, biur ani powierzchni przeładunkowych, nie posiada również zapasów towarów handlowych - cały zakup był przefakturowywany, - Spółka nigdy nie była zarejestrowana w rejestrze upoważniającym do eksportowania sadzonek roślin do krajów trzecich, w tym do Federacji Rosyjskiej, nigdy nie ubiegała się o wydanie świadectw fitosanitarnych oraz paszportów roślin, - Spółka dokonała płatności kwot wynikających jedynie z 98 z 1.059 sztuk faktur wystawionych przez "B" Ltd. na łączną kwotę 14.488.822,73 zł; saldo niezapłaconych zobowiązań wobec Spółki cypryjskiej na dzień 31.12.2013r. wynosiło 13.253.627,36 zł, - część firm przewożących towar do Rosji wskazała, że organizatorem transportu były firmy "F" Ltd. lub "E" Ltd., - płatności od tych firm dokonywane były nieregularnie, po terminach wskazanych w fakturach i bez wskazania, których faktur dotyczy dokonywana płatność, - w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę "F" Ltd. części zobowiązań, skarżąca Spółka przedłożyła w dniu 18.12.2015r. umowę cesji z brytyjską Spółką "C" Ltd. datowaną na dzień 20.12.2013r., Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mając na uwadze całokształt okoliczności niniejszej sprawy wskazujących, że Spółka została wprawdzie formalnie utworzona, lecz w rzeczywistości nie funkcjonowała, dokumenty SAD nie mogą stanowić dowodów, które same w sobie przesądzają, że wskazane w ich treści towary były przedmiotem eksportu dokonanego przez Spółkę. W sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia czy Spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą, czy została zarejestrowana dla potrzeb importu dokonanego przez Spółki rosyjskie i czy była jedynie podmiotem, przez który "na papierze" przechodził towar zakupiony przez te Spółki od polskich szkółek roślin i podmiotów z Holandii, Niemczech, Belgii, Włoszech i Danii. W ocenie organu odwoławczego w toku ponownie prowadzonego postępowania należy przesłuchać przedstawicieli firm zaangażowanych w transport towarów, w tym największego organizatora transportu sadzonek roślin tj. firmy G Sp. z o.o. oraz przewoźnika, który przedłożył podwójne listy przewozowe CMR – H Sp. z o.o., rozpatrzyć wnioski dowodowe strony zawarte w odwołaniu, dokonać analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Spółki. Jak wynika z powyższego, słusznie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne wynikające z dotąd zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniają powzięte przez ten organ wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zaakceptowanej przez organ pierwszej instancji sprzedaży na rzecz kontrahentów rosyjskich wykazanej przez skarżącą. Słusznie też organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę pojęcie niekorzyści oznacza niekorzyść (uszczerbek) w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować więc wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Wskazać więc należy, że kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet jeśli w swoim uzasadnieniu zawiera treści merytoryczne. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją, której przedmiotem byłaby określona należność pieniężna byłaby jedynie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie (wymiarowe) organu pierwszej instancji bądź decyzja reformatoryjna. Odnosząc się do zarzutu strony, że zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski mogą skutkować prowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu udowodnienia z góry postawionej tezy (tj. w celu wykazania, że Spółka działała jako firmant), należy zauważyć, że jak wynika z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej zalecenia organu drugiej instancji wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu I instancji oceną prawną zawartą w decyzji organu odwoławczego. W nowym postępowaniu strona ma prawo dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w I instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać wnikliwej ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.