I SA/Łd 458/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z [...] r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającej T. W zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił T. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. nadał wymienionej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej T. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji w toku postępowania administracyjnego z 30 grudnia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. Organ zaznaczył, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w Rozdziale 16a w Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, odnosi się do nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Nadanie zatem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, bowiem odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że nie jest regułą, że rozstrzygnięcie odwołania ostateczną decyzją wymiarową skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w sprawie rygoru, jaki nadano decyzji organu pierwszej instancji, będącej przedmiotem odwołania. Wskazał na istotę skutków materialnoprawnych dla strony postępowania, jakie wywołuje niejednokrotnie wydane postanowienie o nadaniu rygoru, dotyczących egzekucji należności wynikających z decyzji nieostatecznej, w tym przerwanie biegu terminu ich przedawnienia. Stąd też, w ocenie organu istotna i niezbędna jest kontrola merytoryczna przez organ zażaleniowy postanowień rygorowych w kontekście prawidłowości zastosowania art. 239b o.p. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że choć postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z [...] r., to przedmiotowe postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły. Dalej wskazano, że Naczelnik UKS pismem z 13 stycznia 2017 r. poinformował, iż zaległość podatkową wynikającą z w/w decyzji wymiarowej (po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) objęto tytułem wykonawczym z 2 listopada 2016 r., a w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano m.in. zajęcia kont bankowych. W dniu 2 grudnia 2016 r. postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na złożenie zarzutów. Zawiadomieniem z 15 listopada 2016 r. poinformował podatnika, że w dniu 3 listopada 2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 o.p. Ponadto decyzją z [...] r. rozłożył stronie, na 6 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż zobowiązany jest do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, pomimo ostateczności decyzji, która podlega wykonaniu zgodnie z zasadą wynikającą z art. 239e o.p. Dalej przypomniał, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Dokonując analizy wystąpienia przedmiotowej okoliczności organ powołał się na treść art. 70 § 1 o.p. i wskazał, iż termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok upłynął z dniem 2 maja 2011 r. Zatem - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zaczął biec z końcem 2011 roku, a upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., o ile nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodał, iż z akt zgromadzonych w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż prawidłowo zastosowano w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 o.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, iż uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] r. nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. związane było ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia tych należności, przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji wymiarowej. Złożenie odwołania z 8 lipca 2016r. od orzeczenia określającego zobowiązanie T. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zdaniem organu dowodzi, że strona nie zgadzała się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem i kwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora UKS. W związku z powyższym uzasadniona była obawa organu pierwszej instancji, że strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie, jako zgodne z prawem może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obawy niewykonania zobowiązania wynikały również z faktu, iż T. W. wraz z małżonką posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Nadto Naczelnik UKS, w związku z tą zaległością, z uwagi na kłopoty podatnika z płynnością finansową, rozłożył tę zaległość na raty. Również wysokość osiąganych przez podatnika dochodów na przestrzeni lat 2011-2015 nie dawała podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe zaległości podatkowe zostaną przez podatnika uiszczone. W skardze T. W. zarzucił naruszenie: - art. 239b § 2, w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., podczas gdy organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie uprawdopodobnił w sposób dostateczny, iż zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane; - art. 233, w zw. z art. 218 w zw. z art. 145 § 2 i art. 150 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie przedmiotowego postępowania, podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...] r. nie zostało doręczone stronie niniejszego postępowania, tj. bezpośrednio pełnomocnikowi T. W. pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, które to uchybienie skutkowało brakiem wejścia przedmiotowego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wbrew stanowisku skargi nieistotne dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w realiach rozpoznawanej sprawy, były rozważania organu i strony co do tego, czy skarżący posiada środki finansowe wystarczające do dobrowolnego uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całej rozciągłości ten nurt orzeczniczy sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 o.p. – vide wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo. Jak stwierdził NSA w cytowanym orzeczeniu uznać należy za nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, (...), "organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd.". Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Skoro zaś, (...), do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się ponadto do tego stanowiska orzeczniczego nakazującego uwzględnienie przy wykładni art. 239b § 1 i 2 o.p. perspektywy art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Sąd pierwszej instancji podziela także zapatrywanie prawne wyrażone w cytowanym orzeczeniu, zgodnie z którym natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując (...) że art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rację ma wprawdzie strona skarżąca wywodząc, że błędnie doręczono przesyłkę zawierająca rzeczone postanowienie w przedmiocie rygoru skarżącemu a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, lecz uchybienie to zostało naprawione w toku postępowania. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 r. organ odwoławczy przywrócił stronie skarżącej termin do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Wskutek tego rozstrzygnięcia uchybienie powyższe zostało naprawione, zasadność nadania rygoru poddana kontroli instancyjnej a w konsekwencji także sądowej. Należy zatem stwierdzić, że doszło do uzdrowienia sytuacji procesowej skarżącego, dzięki czemu jego prawa nie zostały naruszone poprzez błędne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji za nieuprawnione należy uznać twierdzenie skargi, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego, zaś sam rygor nie został nadany. Jak wskazano wyżej organy podatkowe naprawiły pierwotne uchybienie poprzez przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru, wobec czego uprawnienia skarżącego nie doznały uszczerbku. Ponadto przywrócenie terminu i rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy, a w konsekwencji rozpoznanie niniejszej sprawy przez sąd świadczy o tym, że postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności weszły do obrotu prawnego jako skuteczne i legalne rozstrzygnięcia organów administracji podatkowej. W tej sytuacji do rozważenia pozostaje jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, niedostrzeżony w skardze. Otóż gdyby hipotetycznie przyjąć tok rozumowania strony skarżącej należałoby uznać, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nastąpiło po 31 grudnia 2016r. to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Po pierwsze jednak, jak wskazuje lektura akt administracyjnych, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 3 listopada 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 o.p., o czym skarżący został zawiadomiony pismem z 15 listopada 2016 r., w trybie art. 70c o.p. (k. 113), co oznacza, ze doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru po dniu 31 grudnia 2016 r. nie powodowało konieczności umorzenia postępowania w tym przedmiocie, na podstawie art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 1 punkt 9 o.p. Po wtóre zaś, w tym miejscu sąd pierwszej instancji odwołuje się ponownie do cytowanego wyżej wyroku NSA w sprawie I FSK 523/13, zgodnie z którym skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (analogicznie: A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy – Lex). Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211, w związku z art. 219 oraz art. 218 o.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 o.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Zaprezentowana powyżej argumentacja, którą sąd pierwszej instancji akceptuje w całej rozciągłości oznacza, że skutek prawny działań organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru nastąpił przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie, czy to stronie czy tez jej pełnomocnikowi, bo w dacie wydania tego postanowienia to jest w dniu 4 października 2016 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się wywodów skargi dotyczących negatywnych dla strony skutków postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zauważyć wypada, że nie są one uzasadnione. I tak wbrew stanowisku skargi jak wskazano wyżej postanowienie funkcjonowało w obrocie prawnym. Jednak nie ono miało wpływ na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czym skarżący został zawiadomiony. Tak więc zastosowanie środków egzekucyjnych to jest zajęć rachunków bankowych związane z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało już wpływu na bieg przedawnienia, co oznacza, że negatywne skutki prawne dla skarżącego wynikające z nadania rygoru nie wystąpiły. Po drugie, w sferze dolegliwości finansowych również nadanie rygoru nie pogorszyło sytuacji skarżącego, gdyż zajęte rachunki bankowe okazały się puste. Powyższe wywody świadczą o braku zasadności skargi zarówno co do zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 239b § 1 punkt 4 i § 2 o.p.) jak i przepisów postępowania (art. 233 w związku z art. 218 w związku z art. 145 § 2 i art. 150 o.p.) Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C.