I SA/Po 150/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym z tytułu I i II raty za 2016 r. oddala skargę Burmistrz O. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił W. S. (dalej zwanemu również skarżącym) umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2016 r. z tytułu I-II raty w kwocie [...]zł. Skarżący pismem z dnia 17 maja 2016 r. zwrócił się z wnioskiem o umorzenie płatności wskazanego powyżej podatku. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, na którą składa się wiele czynników, w tym sprawy rodzinne - konieczność zapłaty alimentów w łącznej kwocie [...]zł miesięcznie. Ponadto przez ostatnie lata występowały niesprzyjające warunki atmosferyczne. W latach 2011 i 2012 wystąpiła klęska złego przezimowania zaś w 2015 r. wystąpiła susza. W 2016 r. w gospodarstwie skarżącego nie przezimowała uprawa rzepaku ozimego i pszenicy ozimej. W związku z klęskami znacząco spadła dochodowość gospodarstwa oraz doszło do wzrostu zadłużenia. Skarżący podał również, że został oszukany przez [...] S.A., w związku z czym musiał zaciągnąć kolejny kredyt mimo braku spłaty kilku poprzednich. Podatnik zaznaczył również, że był zmuszony prolongować spłatę raty kredytu obrotowego, jednak bank nie przychylił się w pełni do jego wniosku i odroczył termin tylko do 15 lipca 2016 r. Organ I instancji w kontekście postanowień art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wskazał, że przepis ten warunkuje umorzenie podatku wystąpieniem przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika bądź ważnego interesu publicznego. O przesłance "ważnego interesu" można mówić np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym. Z "ważnym interesem" możemy mieć do czynienia również wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć pewną potrzebę, zaspokojenie której powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Zaznaczono również, że decyzja organu w zakresie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter decyzji uznaniowej, co oznacza, że organ może ale nie musi przyznać ulgę, w sytuacji spełnienia jednej z dwóch wskazanych powyżej przesłanek. W ocenie Burmistrza O. argumenty skarżącego podane we wniosku nie przemawiają za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z instytucji umorzenia zaległości nie można czynić szeroko stosowanej instytucji zwolnienia podatkowego. W tym kontekście odwołano się do zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem organu I instancji skarżący jest w stanie uregulować zobowiązanie podatkowe. Skarżący posiadając gospodarstwo rolne otrzymuje zarówno dochody za wystawione faktury, jak i zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Zapłata podatku nie stanowi dla skarżącego poważnego uszczerbku finansowego. Ponoszone przez skarżącego wydatki na działalność gospodarczą stanowią koszty prowadzenia działalności rolniczej i są w nią wkalkulowane, podobnie jak ryzyko jej prowadzenia. Burmistrz O. wskazał również, że skarżący korzystał w poprzednich latach z umorzeń i odroczeń płatności podatku. Skarżący nie dotrzymał jednak terminu, w którym zobowiązał się zapłacić odroczone zaległości, wnosząc o umorzenie zaległości za 2013 r. oraz odroczenie zaległości za 2014 r. Ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. W ocenie organu I instancji ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżący posiada dobrą sytuację majątkową. Skarżący nie wskazał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za uznaniem ich za ważny interes podatnika. Skarżący odwołała się od wymienionej na wstępie decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, tj. umorzenie zaległości podatkowej. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji Burmistrz O. zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. – poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na korzyść podatnika; 2) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów – poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziłoby do uznania za wystarczające do wydania decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej; 3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – poprzez błędne ustalenie że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia ku temu obiektywnych przesłanek. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego SKO w P. decyzją z dnia 19 września 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zasadą jest obowiązek wykonywania obowiązków podatkowych. Wszelkie ulgi polegające na odraczaniu terminów płatności podatków, rozkładaniu zobowiązań na raty, bądź wreszcie umarzaniu mają charakter wyjątkowy, albowiem naruszają zasadę równości podatkowej. Decyzje w sprawach ulg podatkowych zapadają ponadto w granicach uznania administracyjnego. Granice te wyznacza ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej rozpoznawany winien być przez pryzmat sytuacji ekonomicznej podatnika. Interes taki zachodzi, jeżeli zapłata zaległości podatkowej, zważywszy na tę sytuację jest niemożliwa lub - jeśli zapłata zaległości postawiłaby podatnika w sytuacji zagrażającej egzystencji jego lub osób, które utrzymuje. W ocenie Kolegium decyzja organu I instancji jest należycie uzasadniona, a opisane w niej ustalenia faktyczne odpowiadają rzeczywistości. Dokonane w decyzji organu I instancji oceny prawne nie budzą ponadto zastrzeżeń. W ślad za organem I instancji zaznaczono, że podatnik wielokrotnie w ciągu ostatnich lat korzystał z uznaniowych ulg podatkowych. W tym kontekście stwierdzono, że osoba prowadząca działalność gospodarczą lub rolniczą ponosi normalne ryzyko wykonywania tej działalności. Przenoszenie tego ryzyka na beneficjenta podatku bez dostatecznie uzasadnionej przyczyny utożsamianej z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym nie może zostać zaakceptowane. Omówiona powyżej ostateczna decyzja SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. – poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika; 2) art. 122. art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów – poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziłoby do uznania za wystarczające do wydania decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej; 3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia ku temu obiektywnych przesłanek ustawowych. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O. p. pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK [...], LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu [...], LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego "interesu podatnika" bądź "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK [...]). Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK [...]), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK [...], LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu [...], LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. "Interes publiczny" to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. W omawianej sprawie słusznie organy oceniły, że argumenty skarżącego podane we wniosku nie przemawiają za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie wskazują bowiem na zaistnienie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Nie bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący korzystał w poprzednich latach z umorzeń i odroczeń płatności podatku. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2016 r., wydanym w sprawie II FSK [...] spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać w przypadku osób fizycznych podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego, a w przypadku osób prawnych doprowadzić do konieczności likwidacji faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania zupełnie niezależne od woli i działań podejmowanych przez samego przedsiębiorcę, w tym niezwiązane z brakiem należytej przezorności. Należy podkreślić, że nawet w przypadku podmiotów rokujących poprawę swej sytuacji ekonomicznej, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 67a § 1 o.p. nie mogą stanowić stałego, powtarzalnego schematu, gdyż wypaczałyby także zasady konkurencji rynkowej, preferując tych podatników, którzy zaniedbują swoje zobowiązania, czy to wobec kontrahentów, czy wobec budżetu państwa, bądź gminy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które prowadzono postępowanie, oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Organy w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organów uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Nie potwierdziły się zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p. p. s. a.