III SA/Wa 2399/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.sp. j. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w wyniku wniosku "M." Sp. j. [...] (obecnie: "M." Sp. j. [...], dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką"), stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 87 000 zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty (11 grudnia 2009 r.). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w części stwierdzającej nadpłatę oraz uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części odmawiającej oprocentowania nadpłaty i odmówił oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty (11 grudnia 2009 r.) do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także przyznał oprocentowanie nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, że w sprawie bezsporna jest kwestia wystąpienia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 87 000 zł, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r., w związku z czynnością sprzedaży niezabudowanej nieruchomości - oznaczonej nr ewidencyjnym [...], położonej w miejscowości M., gmina O., którą Skarżąca nabyła umową z dnia 11 grudnia 2009 r. Kwestię sporną w sprawie stanowi odmowa przez Organ pierwszej instancji oprocentowania nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty, tj. 13 grudnia 2009 r., do dnia zapłaty. W przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 31 grudnia 2014 r., Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku pobranego na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.) wraz z odsetkami. DIS, odnosząc się do spornej kwestii oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. 11 grudnia 2009 r., stwierdził, iż analiza przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalała uznać żądania Skarżącej za zasadne. W ocenie DIS z art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty, nie wynika obowiązek naliczenia odsetek od dnia powstania nadpłaty w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ww. przepis szczegółowo wskazuje zarówno przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, jak i określa moment, od którego to oprocentowanie przysługuje. Nie sposób jednak, jak czyni to Skarżąca, ustalić moment, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty, z pominięciem art. 77 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nadpłata została stwierdzona decyzją wydaną w związku z art. 75 § 1 Ordynacji. W przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie poboru podatku, na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi w terminie wskazanym w zdaniu drugim art. 76c Ordynacji podatkowej. Podatnik w takiej sytuacji nie składa wraz z wnioskiem korekty deklaracji (zeznania), gdyż taka możliwość prawna nie istnieje, ponieważ to płatnik dokonuje poboru podatku i wykonuje czynności sprawozdawcze. DIS zauważył, że art. 76c Ordynacji podatkowej zdanie drugie w zakresie zwrotu nadpłaty jest tożsamy treściowo z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Generalną zasadą wynikającą z art. 78 Ordynacji podatkowej jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, z wyjątkiem określonych w art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej (nie ma zastosowania w sprawie). W art. 78 § 1 Ordynacji wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. DIS zauważył, iż okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. W art. 78 Ordynacji Ustawodawca uregulował okres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. Wynika z tego, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty, zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją odnosi się art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Literalne brzmienie tego przepisu w części, w której wskazuje on moment rozpoczęcia biegu naliczania oprocentowania, sugeruje zastosowanie tego przepisu jedynie do przypadków wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowanym zeznaniem. Jednakże tego typu podejście różnicujące sytuację prawną podatników, którzy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składają korektę zeznania, i tych, którzy korekty nie składają, uznać należy za nieuzasadnione i nieracjonalne. W ocenie DIS art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę, a nie istnieje wymóg dokonywania korekt, z uwagi na brak obowiązku (możliwości) składania zeznań lub deklaracji. Skoro więc oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji, a do tych z kolei zalicza się sytuacje, w których brak jest możliwości złożenia zeznania, a zatem również jego skorygowania, to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty nie wyłącza zastosowania oprocentowania nadpłaty. Wymóg dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). Zatem, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę, tak, jak w przedmiotowej sprawie, zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie, jednakże, jak wynika z ww. przepisu, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie, jak domaga się tego Skarżąca, od dnia powstania nadpłaty. Tym samym, w ocenie DIS, Organ pierwszej instancji słusznie odmówił Skarżącej oprocentowania nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty (11 grudnia 2009 r.), ale nie wskazał w sentencji decyzji, do którego dnia odmawia oprocentowania nadpłaty. W ocenie DIS, jeżeli Organ pierwszej instancji uznał, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, wówczas, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Jednak DIS zauważył, że na długość postępowania w niniejszej sprawie zasadniczy wpływ miała okoliczność nierozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji, w decyzji z dnia [...] marca 2015 r., całości wniosku Skarżącej z dnia 31 grudnia 2014 r., tj. pominięcie kwestii oprocentowania nadpłaty, co było przyczyną skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zatem w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę i odmawiająca oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku (31 grudnia 2014 r.) do dnia zwrotu nadpłaty, co oznacza, że żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku jest nieuzasadnione. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i w zakresie, w jakim Naczelnik nie orzekł o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty do dnia zapłaty, złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne niezastosowanie powyższych przepisów i wydanie decyzji z dnia [...] maja 2016 r. bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. W ocenie Spółki odmowa stwierdzenia obowiązku zwrotu nadpłaty z odsetkami w sposób rażący narusza art. 2, art.32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz prawa i wolności Skarżącej, która pozostaje w zaufaniu do art. 7 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP. Uznała, że decyzja narusza prawa podmiotowe wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Spółka wskazała też na naruszenie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o ustawy o podatku rolnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Prokonstytucyjna wykładnia omówionych w decyzji przepisów Ordynacji doprowadziła Organ drugiej instancji do wniosku, że w warunkach niniejszej sprawy oprocentowanie nadpłaty przysługiwać powinno niezależnie od tego, iż Spółka nie składała deklaracji podatkowej, gdyż obowiązki sprawozdawcze związane z poborem podatku wykonał notariusz (płatnik). Sąd w pełni aprobuje ten wniosek Organu i zastosowaną argumentację prawną. Spółka nie podała w skardze żadnego przepisu, z którego w okolicznościach niniejszej sprawy wynikałby obowiązek naliczania odsetek od dnia zaistnienia nadpłaty. Wymienione w skardze przepisy Ordynacji definiują pojęcie nadpłaty (art. 72), datę powstania nadpłaty (art. 73), konieczne wymagania dla odzyskania nadpłaty (art. 75), wysokość oprocentowania nadpłaty oraz datę naliczania oprocentowania i datę końcową tego naliczania (art. 78). Przepisy ustanawiające zasady ogólne postępowania podatkowego z natury rzeczy nie stanowią takiej podstawy, zaś przepisy Konstytucji, które wymieniono w skardze, dotyczą kwestii na tyle ogólnych i odległych od zagadnienia początkowej daty naliczania odsetek od nadpłaty, że ich analiza staje się zbędna. W końcu wymienione przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku rolnym nie dotyczą kwestii oprocentowania odsetek od nadpłaty, a ponadto wobec Skarżącej nadpłata została stwierdzona, zaś kwestią sporną w niniejszym postępowaniu była tylko data, od której przysługuje oprocentowanie od niewątpliwie nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Przypomnieć więc należy, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka wystąpiła w dniu 31 grudnia 2014 r. Decyzja Naczelnika stwierdzająca nadpłatę oraz - w istocie - przyznająca oprocentowanie od dnia 2 lutego 2015 r. (wynikało to z uzasadnienia tej decyzji), wydana została dopiero w dniu [...] stycznia 2016 r., gdyż w swojej pierwotnej decyzji Naczelnik niezasadnie pominął kwestię żądanego oprocentowania, zatem ta pierwotna decyzja słusznie została uchylona przez Dyrektora. Ocena Dyrektora, że do uchybienia terminowi 2 miesięcy na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty przyczynił się Naczelnik, nie może być przez Sąd podważona już choćby ze względu na art. 134 § 2 P.p.s.a. Dyrektor trafnie więc wskazał, że na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej Skarżącej przysługiwało oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty, do dnia zwrotu nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest zgodna z prawem.