II FSK 3107/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/17 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1926/17, ze skargi M. P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., obecnie t.j. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (zwany dalej: "NUS") decyzją z 22 marca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego prezesa zarządu "J[...]" sp. o.o. z siedzibą w N. (zwana dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia do grudnia 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2012 r. Decyzja ta, po dwukrotnym awizowaniu i nie podjęciu przez adresata, zgodnie z art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613, zwana dalej: "O.p.") została uznana za doręczoną 12 kwietnia 2016 r. Skarżąca w odwołaniu z 10 listopada 2016 r., wniosła o przywrócenie terminu do jego wniesienia wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji do "czasu prawomocnego wyjaśnienia obecnej sytuacji". W uzasadnieniu podała, iż o wydaniu ww. decyzji informację uzyskała 10 listopada 2016 r. w toku rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego W. W tym momencie ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS. Wskazała także, że pod wadliwy adres doręczono ww. decyzję, gdyż adresem właściwym do korespondencji jest ul. E.[...] w W. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, postanowieniem z 28 lutego 2017 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. DIS nie zgodził się z zasadnością argumentacji skarżącej, co do okoliczności nieskutecznego doręczenia ww. decyzji na adres ul. W. [...], [...] W. i nie podzielił jej poglądu, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od daty powzięcia wiedzy o wydaniu ww. decyzji, do czego doszło podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego 10 listopada 2016 r. NUS prawidłowo od 23 lipca 2011 r. kierował korespondencję na ww. adres wskazany przez skarżącą jako rejestracyjny/korespondencyjny – na ul. W. w W. Potwierdza to wydruku z 7 grudnia 2016 r. z systemu SERCE. Skoro skarżąca nie zaktualizowała ww. adresu, zgodnie z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016r., poz. 476), nie można uznać, aby korespondencja w postępowaniu podatkowym objętym ww. decyzją NUS była kierowana pod niewłaściwy adres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła ww. postanowieniu DIS niezgodność z prawem przez pozbawienie jej możliwości obrony praw przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że zaskarżone postanowienie, w którym DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia na podstawie art. 162 § 1 i 2 O.p. i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. narusza przepisy postępowania: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro ocenie Sądu podlegało ww. postanowienie, z akt sprawy powinno bezspornie wynikać, że upłynął czternastodniowy termin – wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – od dnia doręczenia skarżącej ww. decyzji NUS i że dochowano wszelkich przesłanek przewidzianych w przepisach o zastępczym doręczeniu, czy doręczeniu w ogóle. Sąd wskazał, że do skutecznego doręczenia decyzji i to zarówno w trybie art. 148 O.p., jak i w trybie z art. 150 O.p., organ podatkowy musi dysponować adresem podatnika. Podstawowym aktem prawnym w tym zakresie jest ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r. poz. 1314 ze zm., dalej "u.e.p.p."). Jej treść w rozpoznawanej sprawie uwzględniono na datę wydania przez NUS postanowienia z 19 listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległości Spółki. Skarżąca, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe ww. Spółki, w trybie art. 116 O.p., nie działa jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, bo sprawowanie funkcji członka zarządu nie oznacza, co do zasady, prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżącą należało uznać, na potrzeby zastosowania przepisu art. 116 O.p., za osobę fizyczną, która nie miała obowiązku składania zgłoszenia identyfikacyjnego i sprawdzić, jaki jest jej adres zamieszkania. Wynika to zarówno z art. 148 § 1 O.p., jak również z powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1-2a u.e.p.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., czyli w chwili, gdy NUS wydał wobec skarżącej postanowienie z 19 listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego potraktować jako miejsca pracy skarżącej. Tym samym w odniesieniu do skarżącej – jako osoby fizycznej, w chwili, gdy NUS zamierzał wszcząć ww. postępowanie, należało zastosować art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.e.p.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. W ocenie Sądu DIS wydając zaskarżone powinien z uwagi na okoliczności podniesione przez skarżącą, zastanowić się czy NUS wydając ww. postanowienie o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczył je skutecznie, a więc czy wziął pod rozwagę ww. przepisy - art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.e.p.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca adres przy ul. W. [...] w W. podała w czasie, kiedy była prezesem zarządu Spółki, jako adres do korespondencji/rejestracyjny. Potwierdza to również DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Z akt administracyjnych nie wynika, jaki jest adres zamieszkania skarżącej, a jest to kwestia istotna, gdy mamy do czynienia z osobą fizyczną, która ma odpowiadać, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 O.p. Z akt administracyjnych wynika natomiast w sposób niewątpliwy adres miejsca pracy skarżącej - ul. C. w W. Tym samym w ocenie Sądu nie było przeszkód, aby NUS podjął próbę doręczenia ww. postanowienia z 19 listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległości Spółki, na adres jej miejsca pracy, skoro ze znajdujących się informacji w aktach nie wynikało jaki jest adres jej zamieszkania. Byłoby to działanie prawidłowe z punktu widzenia art. 148 § 1 O.p. oraz w związku z art. 146 O.p., który nie może być stosowany przed wszczęciem postępowania podatkowego. W treści art. 148 O.p. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2015 r. nie mówi się o adresie do korespondencji lecz wyraźnie wskazuje na jaki adres należy kierować korespondencję do osoby fizyczne: adres zamieszkania, adres miejsca pracy, siedzibę organu podatkowego, każde miejscu, gdzie się adresata zastanie. Tylko wtedy korespondencja może być uznana za skutecznie doręczoną. Adres rejestracyjny i zarazem adres korespondencyjny Spółki (ul. W., [...] W.), nie powinien więc być więc uznany za adres, pod który skarżącej jako osobie fizycznej, można, na mocy art. 148 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., doręczać korespondencję, a więc w szczególności ww. postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie art. 116 § 1 O.p., tym bardziej gdy organ podatkowy w swojej ewidencji posiadał adres miejsca pracy skarżącej. Dodatkowo adres w W. przy ul. E. znajdował się w zasobach adresowych i rejestrach adresowych Urzędów Skarbowych i wynikał z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, którą skarżąca prowadzi od 1996 r. Ostatni z ww. adresów należało traktować, jako adres miejsca pracy skarżącej oraz podjąć próbę doręczenia korespondencji właśnie pod ten adres, albo ustalić na podstawie dokumentów znanych organowi podatkowemu z urzędu, jaki jest adres jej zamieszkania. Powołane okoliczności wskazują w ocenie Sądu, że skarżąca nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, skoro doręczenie zarówno postanowienia NUS o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i ww. decyzji NUS orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego nie było dokonane na właściwy adres, w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2015 r. Sąd w związku z tym stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien zająć się kwestią płynącą z twierdzeń skarżącej o zasadności doręczania jej korespondencji na adres miejsca pracy widniejący w CEiDG. Skoro DIS, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, nie przeanalizował wszelkich okoliczności faktycznych wynikających z akt administracyjnych sprawy, związanych z doręczeniem skarżącej (osobie fizycznej – osobie trzeciej) ww. postanowienia o wszczęciu i ww. decyzji NUS, z uwzględnieniem przepisów art. 148 O.p. i art. 5 ust. 1 i 2 u.e.p.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w związku z art. 116 O.p., powinien to uczynić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w zakresie stwierdzania uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz możliwości jego przywrócenia, z uwagi na okoliczności podnoszone przez Skarżącą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie 1) przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 i § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 2 u.e.p.p. poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przede wszystkim podkreślić należy, że uważna lektura zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji aktu wskazuje, że zdaniem organu podatkowego strona wiedziała o wydaniu wobec niej podatkowej decyzji administracyjnej jeszcze przed rozmową telefoniczną z pracownikiem organu podatkowego. Zważyć jednak w powyższym kontekście należy, że na okoliczność powzięcia przez stronę wiedzy w tym zakresie organ podatkowy dysponuje dotychczas jednym tylko dowodem, to jest oświadczeniem strony, w którym o tej rozmowie jest mowa. Dopóty więc dopóki organ nie przedstawi, nie rozważy, nie przeanalizuje na tę okoliczność innego dowodu, konstatacja w przedmiocie daty powzięcia wiadomości o fakcie i dacie wydania decyzji jest przedwczesna, a w obecnym stanie sprawy jest niedostatecznie uzasadniona. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, na jaki adres wysłane zostało do strony postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Jeżeli jednak, za czym przemawiają okoliczności sprawy oraz argumentacja stron postępowania sądowego, postanowienie to wysłane zostało na ten sam adres, co wydana następnie decyzja, to bezskuteczność bezpośredniego doręczenia wskazanej korespondencji powinna skłonić organ podatkowy do refleksji na temat aktualności wykorzystywanego adresu a w tym kontekście także do rozważenia wysłania decyzji na inny adres, którym organ podatkowy również dysponował. Przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie regulują problematyki doręczania pism w postępowaniu podatkowy. To tylko dane pochodzące z wymienionej ewidencji stanowić mogą dowód miejsca zamieszkania określonej osoby. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. natomiast, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 9 wymienionej ustawy podatnik/płatnik ma obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Nie jest jednak, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., sprzeczne z prawem - posłużenie się dodatkowo innymi jeszcze, posiadanymi przez organ informacjami adresowymi, jeżeli bezpośrednie doręczenie pierwszego pisma w sprawie okazało się bezskuteczne, a próba doręczenia na drugi adres pozwoli na uniknięcie stanu faktycznego pominięcia strony administracyjnego postępowania podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną.