II FSK 3837/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 462/17 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3837/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ''A." z siedzibą w H., skarżący był prezesem jej zarządu i mimo złożenia formalnej rezygnacji funkcję tę faktycznie pełnił, prowadząc sprawy spółki, w tym kierując wnioski i oświadczenia do organów podatkowych. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki potwierdza rezultat postępowania upadłościowego, przy czym skarżący nie wykazał, by z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości wystąpił we właściwym czasie lub by wniosek ten spóźnił w sposób niezawiniony. Nie uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, bowiem konstytutywna decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1. art. 118 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017.201, dalej: O.p.) w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, przez błędne przyjęcie, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji oraz że jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin do wydania decyzji określony w tym przepisie, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu (z tym, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji), w sytuacji, gdy dopiero decyzja organu drugiej instancji kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 "pkt 1a i 1c" P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego, o którym mowa w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 I art. 200d § 1 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na niesłusznym ustaleniu, że w okresie objętym decyzją skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a w konsekwencji niesłuszne uznanie go za osobę trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., - art. 118 § 1 O.p., przez wydanie w dniu 23.05.2017 r. decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo, że w stosunku do podatku za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r. termin do wydania takiej decyzji upłynął dnia 31.12.2016 r., - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 O.p., przez przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadka bez przeprowadzenia rozprawy oraz przez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu, przez co uznać należy, że materiał dowodowy sprawy nie był kompletny, a przez to dokonana przez organ ocena dowodów oraz ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie mógł znaleźć aprobaty Sądu, - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo, że postępowanie wymiarowe w stosunku do spółki w zakresie zaległości objętych zaskarżoną decyzją nigdy nie zostało wszczęte, a po dniu 1.10.2010 r. w spółce brak było osoby upoważnionej do skutecznego złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług, - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., przez błędne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za określone w decyzji organu odwoławczego zaległości podatkowe oraz koszty postępowania egzekucyjnego, - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a O.p., przez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji odwołania skarżącego i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, mimo opisanych naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji przez błędne przyjęcie, że po upływie terminu do wydania decyzji organ odwoławczy może rozstrzygać, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin do wydania decyzji, określony w tym przepisie. Pomijając już okoliczność, że art. 118 § 1 O.p. uznano w zarzucie za przepis prawa materialnego, choć jest to przepis postępowania (S. Babiarz, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2015, teza 2 do art. 118, s. 682), jest oczywiste, że odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej kreuje doręczenie decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a nie zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Trafnie wobec tego dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w takim przypadku o zachowaniu terminu do wydania takiej decyzji świadczy data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to wtedy następuje ustalenie zobowiązania podatkowego, a nie w momencie wydania decyzji przez organ odwoławczy, który ewentualnie może jedynie wysokość tego zobowiązania skorygować na korzyść zobowiązanego ("osoby trzeciej" w rozumieniu art. 107 § 1 O.p.). Zasada ta nie budzi wątpliwości, o czym świadczy szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo sądowoadministracyjne, którego nie ma potrzeby przytaczać ponownie. Konsekwencją powyższego jest, że organ odwoławczy może rozstrzygać sprawę już po upływie terminu do wydania decyzji o charakterze ustalającym, jako że – co należy powtórzyć - zobowiązanie osoby trzeciej powstało już wcześniej, z chwilą wydania ustalającej je decyzji organu pierwszej instancji. Oczywiście błędne jest więc stanowisko skarżącego, jakoby to dopiero decyzja organu drugiej instancji kształtowała odpowiedzialność osoby trzeciej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 118 § 1 O.p. jest więc prawidłowa i – wbrew zapatrywaniu skarżącego – świadczy o respektowaniu wyrażonej w art. 2 i rozwiniętej w art. 7 Konstytucji zasady państwa prawnego, przejawiającej się w obowiązku działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Przechodząc z kolei do oceny trafności zarzutów przyporządkowanych do podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 O.p. przez błędne ustalenie, że w okresie objętym decyzją skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a w konsekwencji niesłuszne uznanie go za osobę trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. Jakkolwiek bowiem rezygnacja członka zarządu spółki kapitałowej co do zasady prowadzi do wygaśnięcia jego mandatu na podstawie art. 202 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000.94.1037 ze zm.), niemniej na mocy art. 116 § 2 O.p. dla odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej decydujące znaczenie ma nie tylko jego formalny status, ale przede wszystkim faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu. Tymczasem – znowu wbrew stanowisku skarżącego – faktyczne sprawowanie przez niego zarządu spółką po złożeniu rezygnacji nie powinno budzić wątpliwości, bowiem okoliczność tę potwierdza w sposób pewny podpisywanie przez skarżącego już po złożeniu rezygnacji istotnych dokumentów spółki, jak zeznania w sprawie podatku dochodowego czy wielorakie sprawozdania finansowe i z działalności zarządu. Potwierdzające te ustalenia zeznania świadka T.K. mają więc charakter tylko uzupełniający i w gruncie rzeczy mogą być nawet pominięte. Bezzasadny jest także postawiony na tych samych podstawach kasacyjnych zarzut przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka bez przeprowadzenia rozprawy oraz pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 rozprawa w trakcie postępowania odwoławczego może być przeprowadzona na wniosek strony, a na podstawie art. 200a § 1 pkt 1 O.p. – także z urzędu, ale tylko wtedy, gdy zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych. Wskazana w zarzucie podstawa kasacyjna (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.) odnosi się do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, a nie na wniosek strony, toteż stwierdzenie naruszenia tego przepisu uzależnione jest od wykazania nie tylko samego faktu zgłoszenia wniosku dowodowego z przesłuchania świadka w postępowaniu odwoławczym, ale także wystąpienia potrzeby wyjaśnienia przy pomocy tego dowodu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja procesowa w rozpoznawanej sprawie jednak nie zaistniała, ponieważ z przyczyn już wcześniej przedstawionych dowód z przesłuchania świadka miał znaczenie tylko uzupełniające, o ile w ogóle był celowy. Niezależnie bowiem od treści depozycji tego świadka o pełnieniu przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki także po dacie złożenia formalnej rezygnacji z tej funkcji świadczą nie kwestionowane dowody z dokumentów. Nie sposób więc przyjąć, ażeby materiał dowodowy sprawy nie był kompletny tylko dlatego, że w trakcie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono rozprawy celem przesłuchania świadka. Można dodać, że o terminie przesłuchania świadka bez wyznaczania w tym celu rozprawy skarżący był powiadomiony, mógł więc uczestniczyć w tej czynności i zadawać świadkowi pytania. Skoro jednak z tej możliwości zrezygnował, zgłaszanie w późniejszym terminie zastrzeżeń co do sposobu przesłuchania świadka nie może być procesowo skuteczne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu do jej wydania. Błędne jest bowiem założenie, leżące u jego podstawy, że w stosunku do podatku za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r. termin do wydania takiej decyzji upłynął dnia 31.12.2016 r. Niezależnie już od tego, że termin płatności podatku za grudzień 2011 r. upływał w styczniu 2012 r., a więc zobowiązanie to przedawniało się dopiero z końcem roku 2017, a nie roku 2016, skarżący pomija okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 3 O.p. w następstwie ogłoszenia w dniu 9.10.2012 r. upadłości spółki oraz ponownego rozpoczęcia biegu tego terminu od dnia zakończenia postępowania upadłościowego, co nastąpiło dnia 8.04.2014 r. Tym samym wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową skarżącego jako osoby trzeciej w dniu 15.12.2015 r. nie naruszało art. 118 § 1 O.p., zakazującego wydanie takiej decyzji, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Z przywołanych już przyczyn bez znaczenia jest wydanie decyzji przez podatkowy organ odwoławczy w dniu 23.05.2017 r., jakkolwiek przy uwzględnieniu występującej w sprawie przerwie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej i w tym przypadku do przedawnienia prawa do wydania decyzji by nie doszło. Dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie przeprowadzenie postępowania wymiarowego w stosunku do spółki. Zgodnie bowiem z art. 108 § 3 O.p. możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej również w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły skorygowane przez syndyka masy upadłości spółki deklaracje na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące; umocowanie syndyka do składania korekt deklaracji podatkowych upadłego wątpliwości budzić przy tym nie może. Wskutek powyższego nie doszło więc do zarzucanego naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Brak podstaw do uwzględnienia przez organ odwoławczy odwołania skarżącego wykluczał możliwość zastosowania przez ten organ art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a O.p. i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania. Wbrew zapatrywaniu skarżącego w sprawie nie wystąpiły bowiem opisane przez niego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Z tych też przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. oraz prawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c (a nie art. 145 § 1 "pkt 1a i 1c") P.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – stosownie do wyników tego postępowania.