I FSK 2226/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 782/15 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 782/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 3 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług od stycznia do maja i od lipca do października 2009 r. Uzasadniając swoje orzeczenie organ wskazał, że zaległości powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. W związku z nieuregulowaniem tych zaległości zostało względem spółki wszczęte postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. organ stwierdził, że skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych roszczeń. Nie złożył również, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wykazał braku winy w niezłożeniu tego wniosku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie decyzji: 1. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 -2 tej ustawy w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w tym - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O. p. oraz art. 116 § 2 O.p.; - art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 122, art.180 § 1 O. p.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O. p. i art. 1091 § 1 k.c.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. W motywach wyroku Sąd oddalając skargę uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów odnośnie przesłanek uprawniających do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego. Na powyższe orzeczenie skarżący, działający za pośrednictwem pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał w podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) dalej p.u.n. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, § 2 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., w sytuacji, w której organ podatkowy przyjął istnienie tylko jednego wierzyciela A. Sp. z o.o., a mianowicie Skarbu Państwa w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i 2, § 4 O.p.; 2. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi przy braku właściwego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia pomimo naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy , a to art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez: - brak zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, - dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - brak podjęcia w toku postępowania przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 13 października 2014 r., - brak odpowiedniego ustosunkowania się do dowodów objętych wnioskami dowodowymi skarżącego zawartymi w piśmie z dnia 22 października 2014 r. , a tym wnioskiem dowodowym o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ekspertyzy przygotowanej przez P. K. pt. "Analiza finansowa spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w latach 2009 – czerwiec 2010", - wadliwe ustalenia w zakresie okresu pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez skarżącego, - nakładanie na skarżącego obowiązku wykazania określonych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie za pomocą określonych środków dowodowych przy braku legalnej teorii dowodowej w postępowaniu podatkowym i wbrew zasadzie otwartego katalogu dowodów, - bezzasadne wskazywanie, iż dowód z dokumentu potwierdzający, iż pismo o rezygnacji z dnia 20 lipca 2009 r. zostało złożone w dacie jaka podana jest na piśmie o rezygnacji musi pochodzić z okresu złożenia rezygnacji, a nie z późniejszego okresu. 3. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p. i art. 109¹ § 1 K.c. poprzez uznanie, że w ramach analizy braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) członek zarządu zobligowany do uzyskiwania na bieżąco wiedzy o stanie finansów spółki, a w istocie zobligowany do szczególnej znajomości dokumentów księgowych stanowiących podstawę do sporządzenia rachunku zysków i strat , bilansu , w sytuacji, w której ustanowiono w spółce prokurenta samoistnego, 4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do przesłanki braku winy członek zarządu spółki z o.o. nie może się skutecznie powoływać na brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w rozumieniu art. 16 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; 5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie , a to art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p., polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 6. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to art.10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został powołany w skład zarządu do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki i pełnił tę funkcję do dnia 4 grudnia 2009 r. W szczególności, na co Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie wykazał, aby skutecznie złożył wcześniejszą rezygnację z tej funkcji. W aktach sprawy, jak słusznie zauważył, brak jest pisma na które powoływał się skarżący tj. z dnia 29 września 2014 r. świadczącym o jego rezygnacji z funkcji prezesa spółki. Sąd podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że pełnienie funkcji prezesa zarządu przez skarżącego w przedmiotowym okresie potwierdzają dalsze okoliczności, chociażby takie jak protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 grudnia 2009 r., w którym to wspólnik nie podnosił faktu wcześniejszej skutecznej rezygnacji skarżącego, jak i czynności podejmowane przez skarżącego po 20 lipca 2009 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że pełnił ją także w dniu 16 listopada 2009 r. Prawidłowo Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii braku podstaw do stwierdzenia istnienia którejkolwiek z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżącego . WSA w Krakowie ocenił bowiem, że skarżący nie wykazał, że uchybienie obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Sąd podzielił stanowisko organów, że z analizy ze sprawozdań finansowych wynikała przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej spółki, jednakże, wobec tego, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Nie zostały też naruszone przez Sąd I instancji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r.(pun) . Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 O.p.) i to zarówno w aspekcie faktycznego wykonywania obowiązków prezesa, jak i w znaczeniu formalnoprawnym. W szczególności, jak prawidłowo uznał Sąd, ocena w tym zakresie winna być dokonana w pierwszej kolejności w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, gdyż przepis wprost wskazuje na "pełnienie funkcji członka zarządu", kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. Organ posłużył się dowodami z dokumentów, które w ocenie Sądu, wskazują wprost na pełnienie przez skarżącego tej funkcji. Zasadnie przywołano w tej kwestii pismo Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy KRS z 5.02.2014r. wraz z załącznikami, w tym kopią potwierdzoną za zgodność z oryginałem protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 4.12.2009r., z którego wynika, iż mandat skarżącego, jako członka zarządu wygasł dopiero wskutek podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie. Skarżący nie wykazał, aby skutecznie złożył wcześniej rezygnację z tej funkcji i wskazywanego przez niego pisma z 20.07.2009r. brak jest w dokumentach spółki. Wskazywana rezygnacja nie pozwala bowiem na przyjęcie, że dotarła ona do adresata. Ze szczegółowych wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna dopiero z chwilą dojścia do organu, który skarżącego powołał. Nie ma zatem wątpliwości, że skarżący pełnił do tej chwili funkcję prezesa zarządu , a ponadto co wynika z akt sprawy, wezwany do uzupełnienia podpisu na deklaracji VAT- 7 za VIII/2009r., skarżący zgłosił się do organu w dniu 16.11.2009r. i własnoręcznie podpisał w/w. deklarację. Powyższe niewątpliwie, jak prawidłowo Sąd skonstatował oznacza, że całkowicie bezpodstawne, nieuzasadnione, a przy tym nielogiczne byłoby, po rzekomej rezygnacji, wykonywanie nadal faktycznie funkcji prezesa spółki poprzez podejmowanie tego typu działań. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wywiódł , że za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 122, art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny, kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie więc w ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia , rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddając analizie całość zebranego materiału dowodowego oraz akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Nie stanowi o wadliwości kontrolowanego ocena kwestii przydatności dowodów dla istotnych w sprawie ustaleń zważywszy, na ustalenia okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, względnie okoliczności neutralnych w kontekście znaczenia dla sprawy. Prawidłowe w ocenie Sądu jest też ustalenie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Uprawniona jest przy tym ocena Sądu pierwszej instancji, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżący nie wykazał realizacji tych przesłanek, uwzględniając okoliczność, że w tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Wniosek bowiem o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. nie został w ogóle złożony, nie wszczęto również postępowania układowego. W oparciu o orzecznictwo, Sąd uznał za trafne stanowisko organów, iż według art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. W sytuacji przedstawionej w rozpoznawanej sprawie istotna jest ocena, nie kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakich powodów wniosek ów nie został zgłoszony. Zważywszy, że w kontrolowanej sprawie zaległość podatkowa rzędu kilkuset tysięcy zł wynikała z wystawianych od stycznia do maja i od lipca do października 2009r. faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie sposób uznać, aby ta zaległość, o której skarżący jako członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, nie wpłynęła na sytuację finansową spółki, zwłaszcza w kontekście bezskutecznej egzekucji. Sąd zatem uznał, że słusznie konkludują organy, iż niezasadne jest twierdzenie o braku wymagalności zaległości w tym terminie. Zasadnie też Sąd podkreślił, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza. W tym kontekście zarzuty skarżącego Sąd uznał za jedynie polemikę ze skarżonym organem, bez podania istotnych okoliczności wskazujących na brak winy. Jako dodatkowy argument Sąd ocenił także wywód skarżącego, że w jego ocenie, że zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki materializują się poprzez istnienie tylko jednego wierzyciela, co nie znalazło potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Dotyczył on nie tylko jedynego wierzyciela jakim jest Skarb Państwa ale również ustanowienia w spółce prokurenta samoistnego, błędnego przyjęcia stanu niewypłacalności, oraz wymagalności zobowiązania pieniężnego. W zakresie zarzutu istnienia jednego tylko wierzyciela tj. Skarbu Państwa oraz nieznacznej kwoty przeterminowanej należności Sąd podzielił w tym zakresie przywołane przez organy, przytoczone w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 996/12, z którego wynika, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Za nieistotne uznał przy tym , czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pun, jak też to, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zdaniem Sądu pierwszej instancji , które w pełni należy podzielić niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zasadnie w decyzjach wywiedziono, odwołując się do przepisów pun, że obejmuje ono sytuacje, kiedy jedno zobowiązanie przekracza wartość aktywów osoby prawnej, pomimo regulowania na bieżąco innych zobowiązań. Uprawnione jest więc stanowisko, że odmienna wykładnia oznaczałaby, iż przepis nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot płaciłby jednocześnie inne zobowiązania cywilnoprawne. Sąd wyjaśnił, że celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. Sąd odrzucił też jako niezasługujący na uwzględnienie, argument związany z upatrywanymi przez skarżącego konsekwencjami ustanowienia w spółce prokurenta samoistnego, gdyż okoliczność ta w żadnej mierze nie oznacza, iż osoba obejmująca funkcję członka zarządu nie powinna zapoznawać się z aktualna dokumentacją finansową spółki, a także uczestniczyć czynnie w podejmowaniu decyzji biznesowych, w tym co do ryzyka konkretnych transakcji gospodarczych mających swoje skutki podatkowe. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a istnienia negatywnych przesłanek skarżący nie wykazał. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.