I SA/Kr 1353/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1353/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), z dnia 5 października 2016 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nadającej numer akcyzowy, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2014r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia 16.07.2013r. o nadaniu numeru akcyzowego PL [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji postanowieniem z 7 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wygaśnięcia decyzji nadającej numer akcyzowy PL [...] prowadzącemu skład podatkowy podmiotowi o nazwie: C. Spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 21 sierpnia 2014r., organ I instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji o nadaniu numeru akcyzowego PL [...]. Od tej decyzji Spółka odwołała się pismem z dnia 17 września 2014r. zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania wymagających od organu administracyjnego wszechstronnego i wnikliwego zbadania oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji, - brak obiektywizmu, a także jednostronność, tendencyjność i arbitralność w ustaleniach oraz ocenie analizowanych faktów, - niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących stosowania podatku akcyzowego a zwłaszcza przepisów art. 98 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). Organ odwoławczy zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego zlokalizowanego w K. ul. [...]. Postanowieniem z dnia 5.09.2016r. postępowanie podjęto. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podstawą materialnoprawną decyzji był art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Organ ponownie wskazał na to, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż przesłanką stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o nadaniu numeru akcyzowego było uprzednie wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji cofającej z urzędu zezwolenie na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego. Decyzja z dnia 16.07.2013r. nadająca numer akcyzowy PL [...] stała się bezprzedmiotową w sytuacji, gdy poprzedzająca ją decyzja w sprawie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego, w sposób ostateczny została wyeliminowana z obrotu prawnego. Bezprzedmiotowość decyzji z dnia 16.07.2013r. nadającej numer akcyzowy PL [...], implikowała usunięcie jej z obrotu prawnego w trybie przewidzianym w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo stwierdzono, że przytoczona argumentacja stanowi również odpowiedź na zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji. Na marginesie zauważono, iż uzasadnienie odwołania mimo jego obszerności, nie przystaje do realiów niniejszej sprawy, bowiem w istocie stanowi polemikę z decyzjami określającymi Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła takie same zarzuty, jak w odwołaniu, a to: 1) naruszenie przepisów postępowania wymagających od organu administracyjnego wszechstronnego i wnikliwego zbadania oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji, 2) brak obiektywizmu, a zwłaszcza jednostronność, tendencyjność i arbitralność w ustaleniach oraz ocenie analizowanych faktów i manipulowanie dowodami, 3) niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących stosowania podatku akcyzowego, a zwłaszcza przepisów art. 98 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako całkowicie bezzasadnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka wskazała, iż stanowisko organu jest wyjątkowo obłudne i rażąco nietrafne (pomijając niejasność samego wywodu) albowiem usiłuje zerwać ścisły związek jaki istnieje między bezprawnymi decyzjami podatkowymi, a odebraniem Spółce numeru akcyzowego i związanego z tym zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (a tym samym i na produkcję cygar). Wszak wszystkie powiązane ze sobą działania organów celnych, rażąco naruszające przepisy prawa materialnego, w zakresie interpretacji art. 98 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, w zakresie postępowania dowodowego, co poniżej szczegółowo wykazano, zmierzały do jednego celu: uniemożliwienia dalszej produkcji cygar objętych uprzywilejowaną stawką akcyzową, zgodnie z obowiązującymi wówczas (przed 1 stycznia 2015r.) przepisami o podatku akcyzowym, poprzez manipulowanie dowodami i twierdzenie wbrew faktom, że produkowane cygara, w istocie nimi nie były, gdyż nie odpowiadały wymogom przewidzianym przez ustawę i nie były zdatne do palenia. Temu też celowi służyła decyzja o pozbawieniu Spółki numeru akcyzowego. Bez przedstawienia tych wszystkich pokrętnych zabiegów organu celnego I instancji, zaakceptowanych ostatecznie przez organ II instancji, nie sposób zrozumieć dlaczego Spółce w sposób bezprawny odebrany został numer akcyzowy i dlaczego pozbawiono Spółkę możliwości dalszej produkcji cygar wedle stawek akcyzowych obowiązujących do dnia 1 stycznia 2015 roku. Końcowo stwierdzono, iż okoliczności związane z przebiegiem postępowania wymiarowego pozornie tylko dotyczą wyłącznie postępowań i decyzji podatkowych (jakby to chciał widzieć organ celny), a w istocie zarysowują przecież rzeczywiste powody wydania zaskarżonej decyzji, a w szczególności w sposób jaskrawy naświetlają tło na jakim rodziła się owa "bezprzedmiotowość" decyzji o nadaniu numeru akcyzowego "implikująca jej usunięcie z obrotu prawnego". A rodziła się ona dokładnie w tych samych warunkach i okolicznościach, i z takim samym "poszanowaniem prawa", z jakim wydane zostały wszystkie inne decyzje w tej (w istocie przecież jednej) sprawie, w tym również decyzje podatkowe. Z tych to właśnie powodów nie można rozpatrywać decyzji o pozbawieniu Spółki numeru akcyzowego bez rozważenia całego kontekstu faktycznego i prawnego w jakim została ona wydana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 w związku z art. 258 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwsze trzy przepisy dotyczą tak zwanych zasad ogólnych postępowania, warto podkreślić, iż w niniejszej sprawie orzekające organy, a przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej dopuściły się naruszeń tych zasad w sposób jaskrawy, niedopuszczalny i nieakceptowalny, co zostanie wykazane w dalszej treści uzasadnienia. Z zasadą legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Organy podatkowe – podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej – powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie za sobą nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Nie bez znaczenia przy zachowywaniu tej zasady jest merytoryczne przygotowanie pracowników organów podatkowych, dokonujących tzw. obsługi podmiotów zobowiązanych, do wypełniania swoich obowiązków zawodowych (patrz: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz WKP 2017 – komentarz, stan prawny: 20 kwietnia 2017 r., art. 121 - Presnarowicz Sławomir). Na podstawie przepisów art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Regulacja art. 124 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. W wyroku z dnia 5.10.2009r. sygn. akt I SA/Bd 298/09, LEX nr 549214 WSA w Bydgoszczy zauważył, że przepis art. 124 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym jej podstawę faktyczną i prawną. Wskazanie na powyższe ma na celu wykazanie, iż w niniejszej sprawie orzekające organy nie wypełniły dyspozycji wynikających z przywołanych wyżej zasad. Dodatkowo na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wynika z analizy uzasadnienia decyzji organów obu instancji podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a okolicznością uzasadniającą wydanie decyzji była bezprzedmiotowość decyzji nadającej numer akcyzowy, w sytuacji, gdy wydano decyzję w sprawie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego. To jedyne sformułowanie zawarte w uzasadnieniach decyzji. Rozstrzygnięcia tego nie oparto na żadnym przepisie prawa materialnego, a to ustawy o podatku akcyzowym, a także nie odniesiono do okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie cofnięcia z urzędu zezwolenia (skoro to ta decyzja stanowi de facto podstawę rozstrzygnięcia). Sąd został w tym postępowaniu pozbawiony możliwości skutecznej oceny zasadności rozstrzygnięcia i kontroli sprawy. Jeżeli organ dopatruje się związku z innym wydanym rozstrzygnięciem to powinien uzasadnić i wyjaśnić stronie wraz ze wskazaniem podstaw prawnych i okoliczności faktycznych merytoryczny sens rozstrzygnięcia. Jeśli istnieje bezpośredni związek pomiędzy rozstrzygnięciem w sprawie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego a stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego obowiązkiem organu jest wyjaśnienie tego związku w oparciu o stosowne przepisy prawa materialnego i o okoliczności faktyczne. Nie można także zaakceptować poglądu organu, że poglądy zawarte przez stronę w odwołaniu, a dotyczące wymiaru podatku nie przystają do realiów niniejszej sprawy. To co najmniej niespójny pogląd, skoro – co trafnie zauważyła strona skarżąca – istnieje związek pomiędzy zapadłymi rozstrzygnięciami. W samej decyzji organ pierwszej instancji wskazuje bowiem, iż powodem cofnięcia zezwolenia było naruszenie przepisów prawa podatkowego przez wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakami akcyzy, bez ich oznaczenia oraz znacznego zaniżenia wpłat podatku akcyzowego. Organy powinny odnieść się do zarzutów odwołania wskazując z jakich względów nie są one uprawnione, a nie wskazując, na to, że są one nieuprawnione. Z urzędu należy przy tym stwierdzić, iż decyzje wymiarowe zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wydał wyroki w dniu 16 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 746/16 oraz I SA/Kr 1186/16. Wyroki te są prawomocne. Na marginesie należy wskazać, iż w aktach administracyjnych sprawy brak wszystkich decyzji, na które powołują się organy, jako na istotne w zakresie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Całokształt okoliczności niniejszej sprawy świadczy zatem o niedopuszczalnym traktowaniu strony w prowadzonym postepowaniu, co w kontekście faktu, że mamy do czynienia z postępowaniem administracyjnym, gdzie organ zobligowany jest respektować określone przepisami prawa zasady, wskazane wyżej – jest naganne. Organy ponownie prowadząc postępowanie zobowiązane są uwzględnić przywołane zalecenia i załatwić sprawę z poszanowaniem przepisów zarówno wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, jak i określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.